DRS 27 Anteilmäßige Konsolidierung

• Verabschiedung durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am 17. Juli 2018.
• Bekanntmachung der deutschsprachigen Fassung gem. § 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 16. Oktober 2018.

Dieser Standard konkretisiert die Vorschriften zur anteilmäßigen Konsolidierung gem. § 310 HGB, welche die Einbeziehung eines Gemeinschaftsunternehmens in den Konzernabschluss regeln. Dabei werden auch die Kriterien für das Vorliegen eines Gemeinschaftsunternehmens, welches Voraussetzung für die Ausübung des Wahlrechts zur anteilmäßigen Konsolidierung gem. § 310 Abs. 1 HGB ist, spezifiziert. Der Standard konkretisiert ferner die entsprechende Anwendung der Vorschriften zur Vollkonsolidierung gem. § 310 Abs. 2 HGB.

Dieser Standard gilt für alle Unternehmen, die gem. § 290 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind (vgl. auch DRS 19.7 ff.). Der Standard gilt auch, wenn ein Unternehmen gem. § 11 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist. Gleiches gilt auch für die freiwillige Aufstellung eines Konzernabschlusses.

Für das Vorliegen eines Gemeinschaftsunternehmens ist die Erfüllung der Unternehmenseigenschaft erforderlich. Die Rechtsform und der Sitz des Unternehmens sind für dessen Einstufung als Gemeinschaftsunternehmen unerheblich.

Das Vorliegen eines Gemeinschaftsunternehmens setzt voraus, dass das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen ein anderes Unternehmen gemeinsam mit einem oder mehreren nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Gesellschaftern führt.

Die gemeinsame Führung i.S.d. § 310 Abs. 1 HGB erfordert die tatsächliche gleichberechtigte Ausübung des beherrschenden Einflusses auf die Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens durch das Mutterunternehmen oder ein in den Konzernabschluss einbezogenes Tochterunternehmen gemeinsam mit mindestens einem nicht in den Konzernabschluss einbezogenen Gesellschafter auf Basis einer auf Dauer angelegten vertraglichen Vereinbarung zur gemeinsamen Führung durch die Gesellschafter.

An einem Gemeinschaftsunternehmen müssen mindestens zwei voneinander unabhängige Gesellschafter beteiligt sein. Hinsichtlich der Beteiligungsverhältnisse der Gesellschafter besteht grundsätzlich keine Mindestbeteiligungshöhe oder eine Begrenzung der (Höchst-)Anzahl der Gesellschafter, die an der gemeinsamen Führung des Gemeinschaftsunternehmens beteiligt sein können.

Gleich hohe Anteilsquoten der Gesellschafter können auf das Vorliegen eines Gemeinschaftsunternehmens hindeuten, sind aber keine notwendige Voraussetzung hierfür.

Die gemeinsame Führung des Gemeinschaftsunternehmens muss nicht durch sämtliche seiner Gesellschafter ausgeübt werden, solange die nicht daran beteiligten Gesellschafter der tatsächlichen Beherrschung der Finanz- und Geschäftspolitik des Gemeinschaftsunternehmens durch die anderen Gesellschafter nicht entgegenstehen.

Gemeinschaftsunternehmen dürfen entsprechend den Anteilen am Kapital, die dem Mutterunternehmen unmittelbar oder mittelbar gehören, in den Konzernabschluss einbezogen werden. Sofern dieses Wahlrecht nicht ausgeübt wird, sind sie (vorbehaltlich § 311 Abs. 2 HGB) wie assoziierte Unternehmen gem. § 312 HGB in den Konzernabschluss einzubeziehen.

Auf die anteilmäßige Konsolidierung sind die Vorschriften zur Vollkonsolidierung (§§ 297 bis 301, §§ 303 bis 306, 308, 308a, 309 HGB) entsprechend anzuwenden (§ 310 Abs. 2 HGB).

Ausgangspunkt für die Anwendung der anteilmäßigen Konsolidierung ist der Jahresabschluss oder Konzernabschluss (sog. Handelsbilanz I) des Gemeinschaftsunternehmens.

Weichen die bei der Aufstellung des Jahres- bzw. Konzernabschlusses des Gemeinschaftsunternehmens angewendeten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden von den konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ab, sind die Ansätze und Bewertungen an die konzerneinheitlichen Vorgaben anzupassen (sog. Handelsbilanz II).

Die Kapitalkonsolidierung, die Schuldenkonsolidierung, die Zwischenergebniseliminierung sowie die Aufwands- und Ertragskonsolidierung haben grundsätzlich entsprechend den Anteilen des Konzerns am Kapital des Gemeinschaftsunternehmens zu erfolgen.

Die Einbeziehung der Vermögensgegenstände und Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten, Aufwendungen und Erträge sowie der Zahlungsströme des Gemeinschaftsunternehmens in den Konzernabschluss erfolgt bei der anteilmäßigen Konsolidierung ebenfalls grundsätzlich entsprechend den Anteilen des Konzerns am Kapital des Gemeinschaftsunternehmens.

Der Standard spezifiziert zudem die Ermittlung und Anwendung der Anteilsquote des Konzerns für Gemeinschaftsunternehmen in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft und für Gemeinschaftsunternehmen in der Rechtsform der Personengesellschaft.

Die im Rahmen der Kapitalkonsolidierung durchzuführende Verrechnung der Beteiligung am Gemeinschaftsunternehmen mit dem anteiligen neubewerteten Eigenkapital des Gemeinschaftsunternehmens ist auf den Zeitpunkt durchzuführen, zu dem das Unternehmen ein Gemeinschaftsunternehmen geworden ist. Dies ist der Zeitpunkt, ab dem die gemeinsame Führung tatsächlich ausgeübt wird.

Die in diesem Zusammenhang bestehenden Besonderheiten einzelner Konsolidierungsmaßnahmen werden durch den Standard näher ausgeführt.

Werden nach Begründung der gemeinsamen Führung weitere Anteile an einem Gemeinschaftsunternehmen erworben (Aufstockung) oder veräußert (Abstockung), ohne dass der Status als Gemeinschaftsunternehmen verlorengeht, sind diese Transaktionen als Erwerbs- bzw. Veräußerungsvorgang abzubilden.

Der Standard regelt ferner, wie ein Wechsel des Konsolidierungsverfahrens abzubilden ist. Dieser ist immer dann erforderlich, wenn durch eine geänderte Möglichkeit der Einflussnahme ein Unternehmen erstmals als Gemeinschaftsunternehmen einzustufen ist oder der Status eines Unternehmens als Gemeinschaftsunternehmen endet.

Festgelegt werden auch die aus der Anwendung dieses Standards erforderlichen Mindestangaben im Konzernanhang.

Die Regelungen dieses Standards sind für die erstmalige anteilmäßige Konsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen erstmals in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen, anzuwenden. Die Regelungen dieses Standards gelten unabhängig vom Zeitpunkt der erstmaligen anteilmäßigen Konsolidierung erstmals für alle Maßnahmen der Folge-, Ent- und Übergangskonsolidierung von Gemeinschaftsunternehmen in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen. Eine rückwirkende Anwendung ist nicht zulässig.

Eine frühere Anwendung wird empfohlen. In diesem Fall sind sämtliche Regelungen dieses Standards zu beachten.