DRS 26 Assoziierte Unternehmen

• Verabschiedung durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am 17. Juli 2018.
• Bekanntmachung der deutschsprachigen Fassung gem. § 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 16. Oktober 2018.
• Verabschiedung der geänderten Fassung der Tz. 87 durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am 9. März 2021. Bekanntmachung des Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandards Nr. 11 mit den Änderungen an DRS 26 in der deutschsprachigen Fassung gem. § 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 02. Juni 2021 (BAnz AT 02.06.2021 B1).

Dieser Standard konkretisiert die Vorschriften zur Behandlung assoziierter Unternehmen gem. §§ 311 und 312 HGB, welche die Abbildung dieser Unternehmen entsprechend der Equity-Methode im Konzernabschluss regeln, und adressiert die in diesem Zusammenhang bestehenden wesentlichen Zweifelsfragen. Ziel ist es, die einheitliche Anwendung der Vorschriften sicherzustellen und die Informationsfunktion des Konzernabschlusses zu stärken.

Dieser Standard gilt für alle Unternehmen, die gem. § 290 HGB zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind (vgl. auch DRS 19.7 ff.). Der Standard gilt auch, wenn ein Unternehmen gem. § 11 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet ist. Gleiches gilt auch für die freiwillige Aufstellung eines Konzernabschlusses.

Die Kriterien für das Bestehen eines assoziierten Unternehmens, auf welches ein in den Konzernabschluss einbezogenes Unternehmen einen maßgeblichen Einfluss ausübt, und die Anwendung der Equity-Methode im Konzernabschluss sowie die zugehörigen Angaben im Konzernanhang werden durch diesen Standard konkretisiert.

Die Equity-Methode wird bei der Abbildung von Anteilen an assoziierten Unternehmen oder, als Folge einer entsprechenden Wahlrechtsausübung (§ 296 bzw. § 310 HGB), für die Abbildung von Anteilen an bestimmten Tochter- bzw. Gemeinschaftsunternehmen angewendet.

Die Einstufung als assoziiertes Unternehmen gem. § 311 HGB setzt voraus, dass eine Beteiligung nach § 271 Abs. 1 HGB besteht und der maßgebliche Einfluss tatsächlich ausgeübt oder widerlegbar vermutet wird. Assoziierte Unternehmen können auch nicht vollkonsolidierte Tochterunternehmen und nicht anteilmäßig konsolidierte Gemeinschaftsunternehmen sein. Maßgeblicher Einfluss wird widerlegbar vermutet, wenn dem beteiligten Unternehmen direkt oder indirekt ein Stimmrechtsanteil an dem Beteiligungsunternehmen von mindestens 20 % zusteht. Hält das beteiligte Unternehmen direkt oder indirekt einen Stimmrechtsanteil von weniger als 20 %, wird widerlegbar vermutet, dass kein maßgeblicher Einfluss besteht.

Die positive Assoziierungsvermutung kann, braucht aber nicht widerlegt zu werden. Im Falle einer negativen Assoziierungsvermutung ist jedoch zusätzlich zu prüfen, ob unter Berücksichtigung der Gesamtumstände ein maßgeblicher Einfluss ausgeübt wird. Zur Beurteilung, ob maßgeblicher Einfluss ausgeübt wird, ist eine einzelfallbezogene Würdigung der Gesamtumstände erforderlich. Hierbei sind auch tatsächlich bestehende Einflussmöglichkeiten zu würdigen, die sich aus der Anteilseignerstruktur des zu beurteilenden Unternehmens oder aus sonstigen Vereinbarungen ergeben.

Bei untergeordneter Bedeutung einer Beteiligung an einem assoziierten Unternehmen für die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Konzerns darf auf die Anwendung der Equity-Methode verzichtet werden.

Grundlage für die Equity-Methode bildet jeweils der letzte verfügbare Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens. Stellt das assoziierte Unternehmen einen Konzernabschluss auf, ist dieser der Equity-Methode zugrunde zu legen.

Damit der Jahres- oder Konzernabschluss des assoziierten Unternehmens bei der Equity-Methode Verwendung finden kann, muss er zumindest von den dafür zuständigen Organen aufgestellt und dem Mutterunternehmen zugänglich sein. Alle für diesen Abschluss wesentlichen Bilanzierungs- und Bewertungsentscheidungen müssen also verbindlich festgelegt worden sein. Bei bestehender Prüfungspflicht sollten zumindest alle wesentlichen Prüfungshandlungen abgeschlossen sein.

Der Stichtag des Jahres- oder Konzernabschlusses, welcher der Equity-Methode zugrunde gelegt wird, muss nicht mit dem Konzernabschlussstichtag des Mutterunternehmens übereinstimmen.

Sofern das assoziierte Unternehmen in seinem der Equity-Methode zugrunde liegenden Abschluss vom Konzernabschluss abweichende Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anwendet, besteht ein Wahlrecht, die Wertansätze im Rahmen einer sog. Handelsbilanz II an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden anzupassen.

Wird die Beteiligung an einem Tochterunternehmen, für das von einem Einbeziehungswahlrecht nach § 296 HGB Gebrauch gemacht wird, oder einem Gemeinschaftsunternehmen, welches nicht gem. § 310 HGB anteilmäßig konsolidiert wird, nach der Equity-Methode bilanziert, darf der Equity-Methode ein auf den Konzernabschlussstichtag aufgestellter und an die konzerneinheitlichen Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden angepasster Abschluss zugrunde gelegt werden.

Bei der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode sind die Anteile am assoziierten Unternehmen mit ihrem (Konzern-)Buchwert anzusetzen.

Zum Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode ist der (Konzern-)Buchwert der Anteile in einer Nebenrechnung mit dem anteiligen Eigenkapital des assoziierten Unternehmens zu verrechnen. Daraus resultiert der sog. Unterschiedsbetrag 1. Dieser ist in der Nebenrechnung (unter Berücksichtigung latenter Steuern) aufzuteilen in darin enthaltene stille Reserven bzw. Lasten sowie einen verbleibenden Geschäfts- oder Firmenwert bzw. passiven Unterschiedsbetrag (sog. Unterschiedsbetrag 2).

Die erstmalige Anwendung der Equity-Methode hat grundsätzlich auf Basis der Wertverhältnisse zu dem Zeitpunkt zu erfolgen, von dem an ein maßgeblicher Einfluss auf die Geschäfts- und Finanzpolitik ausgeübt wird und an dem das Unternehmen ein assoziiertes Unternehmen i.S.v. § 311 Abs. 1 HGB geworden ist.

Wird vor der erstmaligen Einbeziehung eines Tochterunternehmens im Wege der Vollkonsolidierung nach den §§ 300 ff. HGB von einem Einbeziehungswahlrecht nach § 296 HGB Gebrauch gemacht und werden die Anteile an dem Tochterunternehmen danach nach der Equity-Methode bilanziert, sind bei der Equity-Methode die Wertverhältnisse zu dem Zeitpunkt zugrunde zu legen, zu dem ein Mutter-/ Tochterverhältnis i.S.v. § 290 HGB begründet wurde.

Wird erstmals ein Konzernabschluss aufgestellt, sind bei der erstmaligen Anwendung der Equity-Methode auf die Anteile bereits bisher zum Konzern gehörender assoziierter Unternehmen die Wertverhältnisse zu Beginn des Konzerngeschäftsjahres zugrunde zu legen, sofern die Ausübung eines maßgeblichen Einflusses auf die Geschäfts- und Finanzpolitik nicht tatsächlich erst im Verlauf des Konzerngeschäftsjahres erfolgt ist.

In den auf die erstmalige Anwendung der Equity-Methode folgenden Konzernabschlüssen ist der Equity-Wertansatz um den Betrag der Eigenkapitalveränderungen, die den dem Mutterunternehmen gehörenden Anteilen am Kapital des assoziierten Unternehmens entsprechen, zu erhöhen oder zu vermindern. Dabei sind die aufgedeckten stillen Reserven und Lasten sowie der ggf. verbleibende Geschäfts- oder Firmenwert fortzuführen.

In den Folgeperioden ist der Unterschiedsbetrag 1 zunächst – entsprechend der Behandlung der Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten, denen jeweils stille Reserven oder Lasten zugeordnet wurden, im Jahresabschluss des assoziierten Unternehmens – im Konzernabschluss (unter Berücksichtigung latenter Steuern) fortzuführen, abzuschreiben oder aufzulösen. Auf den verbleibenden aktiven oder passiven Unterschiedsbetrag 2 sind bei der Fortführung die Regelungen der Vollkonsolidierung in § 309 HGB entsprechend anzuwenden.

Führt die Fortschreibung des Equity-Wertansatzes zu einem negativen Equity-Wert, ist die Beteiligung in der Konzernbilanz mit dem Erinnerungswert anzusetzen. Der negative Equity-Wert ist in der Nebenrechnung fortzuführen.

Der Equity-Wert ist zu jedem Konzernabschlussstichtag auf seine Werthaltigkeit zu überprüfen. Übersteigt der Equity-Wert den beizulegenden Wert, ist eine außerplanmäßige Abschreibung vorzunehmen, sofern eine voraussichtlich dauernde Wertminderung vorliegt. Bei einer voraussichtlich nicht dauernden Wertminderung darf eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen werden.

Der Standard regelt ferner, wie ein Wechsel des Konsolidierungsverfahrens abzubilden ist und wie Zwischenergebnisse aus Lieferungen oder Leistungen zu eliminieren sind.

Die Beteiligungen an assoziierten Unternehmen sind in der Konzernbilanz unter entsprechender Bezeichnung als gesonderter Posten auszuweisen.

Das Ergebnis aus der Änderung des Equity-Werts ist, soweit es nicht auf erfolgsneutralen Änderungen des Eigenkapitals des assoziierten Unternehmens beruht, in der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung unter entsprechender Bezeichnung als gesonderter Posten auszuweisen.

Festgelegt werden auch die aus der Anwendung dieses Standards zumindest erforderlichen Angaben im Konzernanhang.

Die Regelungen dieses Standards sind für die erstmalige Abbildung nach der Equity-Methode erstmals in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen, anzuwenden. Die Regelungen dieses Standards gelten zudem, unabhängig vom Zeitpunkt der erstmaligen Abbildung nach der Equity-Methode, für alle dieser erstmaligen Abbildung folgenden Bilanzierungsmaßnahmen in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2019 beginnen. Eine rückwirkende Anwendung ist nicht zulässig.

Eine frühere Anwendung wird empfohlen. In diesem Fall sind sämtliche Regelungen dieses Standards zu beachten.