DRS 25 Währungsumrechnung im Konzernabschluss

• Verabschiedung durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am 08. Februar 2018. Bekanntmachung der deutschsprachigen Fassung gem. § 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 03. Mai 2018 (BAnz AT 03.05.2018 B1).
• Verabschiedung der geänderten Fassung der Tz. 104 und 106 sowie der neuen Tz. 104a durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am 17. Oktober 2019.
  Bekanntmachung der deutschsprachigen Fassung gem. § 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 20. Dezember 2019 (BAnz AT 20.12.2019 B3).

Dieser Standard konkretisiert für den Konzernabschluss die Umrechnung von Geschäftsvorfällen in fremder Währung in den Handelsbilanzen II der einbezogenen Unternehmen und die Grundsätze für die Umrechnung von Vermögens- und Schuldposten, die zu einer Zweigniederlassung außerhalb der Eurozone gehören. Weiter regelt er die Grundsätze der Währungsumrechnung nach § 308a HGB. Ferner konkretisiert der Standard unter Beachtung des § 313 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 HGB die Anforderungen an die Angaben zur Währungsumrechnung im Konzernanhang.

Dieser Standard gilt für alle Mutterunternehmen, die zur Aufstellung eines handelsrechtlichen Konzernabschlusses gemäß §§ 290 ff. HGB oder eines Konzernabschlusses gemäß §§ 11 ff. PublG verpflichtet sind oder dies freiwillig tun. Die entsprechende Anwendung der Regelungen des Standards zur Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften sowie zu den Angaben im Anhang auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss wird empfohlen.

Der Regelungsbereich des Standards in Bezug auf die Umrechnung von Fremdwährungsgeschäften umfasst sowohl die Umrechnung von Transaktionen in Fremdwährung zum Erstverbuchungszeitpunkt als auch die Umrechnung bei der Folgebewertung gemäß § 256a i.V.m. § 298 Abs. 1 HGB.

Die erstmalige Erfassung der aus einem Fremdwährungsgeschäft resultierenden Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten oder Sonderposten hat zum Devisenkassakurs (jeweils zutreffender Geld- oder Briefkurs) am Transaktionstag zu erfolgen. Die mit der erstmaligen Erfassung eines Fremdwährungsgeschäfts ggf. entstehenden Erträge und Aufwendungen sind mit dem gleichen Kurs umzurechnen wie die zugrunde liegenden Bilanzposten.

Der Standard sieht differenzierte Regelungen für die Währungsumrechnung im Rahmen der Folgebewertung für nichtmonetäre und monetäre Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten vor.

Für nichtmonetäre Vermögensgegenstände, die ursprünglich in fremder Währung erworben wurden, ist die Folgebewertung auf Basis der im Zugangszeitpunkt erfassten Anschaffungskosten in der Landeswährung vorzunehmen. Bei der Ermittlung niedrigerer beizulegender Werte nach § 253 Abs. 3 Satz 5 und 6 sowie Abs. 4 HGB ist zu differenzieren, ob die in fremder Währung erworbenen Vermögensgegenstände ausschließlich in fremder Währung oder auch bzw. nur in Landeswährung wiederbeschafft oder veräußert werden können.

Monetäre Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten sind gemäß § 256a Satz 1 HGB im Rahmen der Folgebewertung zum Devisenkassamittelkurs am Abschlussstichtag umzurechnen. Bei einer Restlaufzeit von einem Jahr oder weniger sind gemäß § 256a Satz 2 HGB das Realisationsprinzip und das Anschaffungskostenprinzip nicht anzuwenden. Diese Ausnahme gilt nur in Bezug auf währungskursbedingte Wertänderungen.

Die aus der Währungsumrechnung bei der Folgebewertung von nichtmonetären und monetären Vermögensgegenständen und Verbindlichkeiten resultierenden Umrechnungsdifferenzen, welche nicht Teil von Bewertungseinheiten i.S.d. § 254 HGB sind, sind stets erfolgswirksam zu behandeln.

Die Vermögensgegenstände und Schulden einer Zweigniederlassung in einem Staat außerhalb der Eurozone sind im Zugangszeitpunkt sowie an den darauf folgenden Abschlussstichtagen wie originäre Vermögensgegenstände und Schulden der Hauptniederlassung zu bewerten. Eine entsprechende Anwendung des § 308a HGB im handelsrechtlichen Jahresabschluss der Hauptniederlassung ist nicht zulässig.

Für die Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen von Tochter- und Gemeinschaftsunternehmen gilt die modifizierte Stichtagskursmethode gemäß § 308a HGB ggf. i.V.m. § 310 Abs. 2 HGB. Die Anwendung von § 308a HGB auf die auf fremde Währung lautenden Abschlüsse von assoziierten Unternehmen, die im Konzernabschluss gemäß § 312 HGB nach der Equity-Methode bewertet werden, wird im Standard empfohlen.

Gemäß § 308a HGB Satz 1 und 2 sind sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten und Sonderposten eines ausländischen Tochterunternehmens grundsätzlich mit dem Devisenkassamittelkurs am Konzernabschlussstichtag, die Posten des Eigenkapitals mit historischen Devisenkassamittelkursen und die Posten der Gewinn- und Verlustrechnung mit Durchschnittskursen in Euro umzurechnen. Die Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung ist gemäß § 308a Satz 3 HGB innerhalb des Konzerneigenkapitals nach den Konzerngewinnrücklagen auszuweisen. Der Standard spezifiziert die Verwendung und die Ermittlung der Kurse für die Umrechnung von Posten der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung. Zudem werden sonstige Einzelfragen hinsichtlich der Anwendung der modifizierten Stichtagskursmethode, insbesondere im Zusammenhang mit einzelnen Konsolidierungsmaßnahmen, adressiert.

Die im Rahmen der Kapitalkonsolidierung bei der Erstkonsolidierung von ausländischen Tochterunternehmen aufgedeckten stillen Reserven und Lasten sowie sich ergebende Geschäfts- oder Firmenwerte, soweit sie sich in der Währung der betreffenden Tochterunternehmen realisieren, bzw. passive Unterschiedsbeträge aus der Kapitalkonsolidierung sind Teil des im Ausland investierten Vermögens. Sie sind einheitlich in der Währung des Tochterunternehmens zu bewerten. Ihre fortgeführten Konzernbuchwerte, die nach den §§ 301 und 309 HGB sowie den diese konkretisierenden Regelungen des DRS 23 zu ermitteln sind, sind an den auf die Erstkonsolidierung folgenden Abschlussstichtagen gemäß § 308a HGB in Euro umzurechnen.

Wird ein Tochterunternehmen entkonsolidiert, ist die zum Abgangszeitpunkt fortentwickelte Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung erfolgswirksam aufzulösen (§ 308a Satz 4 HGB). Dies gilt sowohl bei einer Anteilsveräußerung (share deal) als auch bei der Veräußerung von sämtlichen Vermögensgegenständen und Schulden eines ausländischen Tochterunternehmens (asset deal).

Der Standard enthält ferner Regelungen zur Währungsumrechnung bei Anteilsveräußerungen/-erwerben ohne Statuswechsel, der Übergangskonsolidierung (Abwärtswechsel) sowie bei der Kapitalkonsolidierung in einem mehrstufigen Konzern.

Im Rahmen der Schuldenkonsolidierung entstehende währungskursbedingte Aufrechnungsdifferenzen sind nach den Regelungen des Standards grundsätzlich ergebnisneutral in den Posten »Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung« einzustellen. Ergebnisauswirkungen aus der Bewertung der konzerninternen Schuldverhältnisse im Jahresabschluss eines der einbezogenen Unternehmen sind erfolgswirksam zu eliminieren und ebenfalls in den Posten »Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung« einzustellen. Eine erfolgswirksame Auflösung dieser Beträge hat bei einer Zurückführung der konzerninternen Kreditbeträge zu erfolgen.

Für die Zwischenergebniseliminierung gemäß § 304 HGB bei den konzerninternen Transaktionen, an denen Unternehmen mit unterschiedlichen Währungen beteiligt waren, stellt der Standard klar, welche Währung für die Bewertung der zu eliminierenden Zwischenergebnisse maßgeblich ist. Danach ist – von Vereinfachungserwägungen abgesehen – das Zwischenergebnis, das gegen den Bestandswert in der Bilanz des Empfängerunternehmens erfasst wird, grundsätzlich in der Währung des Empfängerunternehmens zu bewerten, während für die Bewertung des in der Lieferungs- oder Leistungsperiode aus dem Konzernergebnis zu eliminierenden Zwischenergebnisses die Währung des Lieferunternehmens maßgeblich ist.

Aus der Währungsumrechnung resultierende Differenzen bei der Aufwands- und Ertragskonsolidierung sind grundsätzlich in die Posten »Sonstige betriebliche Erträge« bzw. »Sonstige betriebliche Aufwendungen« umzugliedern.

Hinsichtlich der Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen von assoziierten Unternehmen, die gemäß § 312 HGB in den Konzernabschluss einbezogen werden, sieht der Standard für die Fortschreibung des Equity-Werts zwei zulässige Ausweisalternativen vor, die beide ihre Begründung in § 308a HGB finden: offener Ausweis der Eigenkapitaldifferenz aus Währungsumrechnung auf der Passivseite und der Ausweis im Equity-Wert auf der Aktivseite. Die erste Alternative wird im Standard empfohlen.

Abschlüsse aus Hochinflationsländern sind vor ihrer Einbeziehung in den Konzernabschluss des Mutterunternehmens um Inflationseffekte zu bereinigen. Der Standard nennt Indikatoren für die Identifikation eines Hochinflationslandes sowie Methoden der Inflationsbereinigung.

Festgelegt werden im Standard schließlich die Konzernanhangangaben im Zusammenhang mit der Umrechnung von Fremdwährungsposten und von Fremdwährungsabschlüssen.

Die Regelungen dieses Standards sind erstmals für nach dem 31. Dezember 2018 beginnende Geschäftsjahre anzuwenden. Eine frühere vollumfängliche Anwendung ist zulässig und wird empfohlen.