DRS 24 - Immaterielle Vermögensgegenstände im Konzernabschluss

• Verabschiedung durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am 30. Oktober 2015. Bekanntmachung der deutschsprachigen Fassung gem. § 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz am 23. Februar 2016 (BAnz AT 23.2.2016 B3).
• Verabschiedung der geänderten Fassung der Tz. 5 durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am 22. September 2017. Bekanntmachung der deutschsprachigen Fassung gem. § 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 04. Dezember 2017 (BAnz AT 04.12.2017 B1).

Dieser Standard konkretisiert die handelsrechtlichen Vorschriften zur Bilanzierung von immateriellen Vermögensgegenständen und adressiert die in diesem Zusammenhang bestehenden Zweifelsfragen. Ziel ist es, eine einheitliche Anwendung der Vorschriften sicherzustellen und die Informationsfunktion des Konzernabschlusses zu stärken.

Dieser Standard gilt für alle Mutterunternehmen, die nach § 290 HGB, auch in Verbindung mit § 264a Abs. 1 HGB, einen Konzernabschluss aufstellen und für Mutterunternehmen, die nach § 11 PublG zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind. Die entsprechende Anwendung dieses Standards für Jahresabschlüsse wird empfohlen.

Ob ein Ansatzgebot, -wahlrecht oder -verbot für ein immaterielles Gut besteht, hängt davon ab, ob es einen Vermögensgegenstand darstellt, ob es dem Anlage- oder Umlaufvermögen zuzuordnen ist und ob es selbst geschaffen oder erworben wurde.

Ein Gut stellt einen Vermögensgegenstand dar, wenn dieses nach der allgemeinen Verkehrsauffassung einzeln verwertbar ist. Die Einzelverwertbarkeit bedeutet, dass das Gut gegenüber Dritten separat abstrakt verwertbar ist.

Die Zuordnung zum Anlage- oder Umlaufvermögen richtet sich nach der betrieblichen Zweckbestimmung und der Dauerhaftigkeit der Nutzung des immateriellen Vermögensgegenstands. Bei der Beurteilung der betrieblichen Zweckbestimmung sind die Art und die branchenübliche Funktion des immateriellen Vermögensgegenstands (objektive Kriterien) und die vom Unternehmen beabsichtigte Nutzung (subjektives Kriterium) heranzuziehen. Eine Dauerhaftigkeit der Nutzung ist gegeben, wenn der immaterielle Vermögensgegenstand dem Unternehmen mehrmals Nutzen stiften kann.

Die Unterscheidung, ob ein immaterieller Vermögensgegenstand erworben oder selbst geschaffen wurde, erfolgt anhand der Übernahme des Risikos der erfolgreichen Entwicklung bzw. Herstellung. Dementsprechend ist ein immaterieller Vermögensgegenstand selbst geschaffen, wenn das Unternehmen das Risiko des erfolgreichen Abschlusses der Entwicklung bzw. Herstellung trägt.

Die Veränderung von immateriellen Vermögensgegenständen, die sich im betriebsbereiten Zustand befinden, kann zu einer Modifikation oder zu einer Wesensänderung führen. Eine Modifikation liegt vor, wenn der immaterielle Vermögensgegenstand erweitert oder über seinen ursprünglichen Zustand hinaus wesentlich verbessert wird. Kennzeichnend für eine Wesensänderung ist, dass die Änderungen so umfangreich und grundlegend sind, dass sich die Funktion und damit die Zweckbestimmung des immateriellen Vermögensgegenstands ändern. Infolgedessen entsteht ein neuer immaterieller Vermögensgegenstand.

Die Aufwendungen für die Modifikation eines immateriellen Vermögensgegenstands des Anlagevermögens sind zu aktivieren, wenn der zugrunde liegende immaterielle Vermögensgegenstand aktiviert wurde. Im Fall der Wesensänderung entsteht ein neuer immaterieller Vermögensgegenstand, für den die allgemeinen Ansatzregeln unabhängig von der bilanziellen Behandlung des untergehenden immateriellen Vermögensgegenstands gelten. Dabei ist jeweils der Grundsatz der Stetigkeit zu beachten.

Für erworbene immaterielle Vermögensgegenstände sowohl des Anlage- als auch des Umlaufvermögens besteht unabhängig von der Entgeltlichkeit des Erwerbs ein Aktivierungsgebot. Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens dürfen (Ansatzwahlrecht) aktiviert werden, wenn sie sich in der Entwicklungsphase befinden, mit hoher Wahrscheinlichkeit der angestrebte immaterielle Vermögensgegenstand entsteht, die Entwicklungskosten diesem verlässlich zugerechnet werden können und kein explizites Aktivierungsverbot (selbst geschaffene Marken, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und vergleichbare immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens i.S.v. § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB) besteht. Eine solche hohe Wahrscheinlichkeit setzt voraus, dass die Fertigstellung des immateriellen Vermögensgegenstands technisch realisierbar und beabsichtigt ist und dafür auch adäquate Ressourcen verfügbar sind.

Ein immaterieller Vermögensgegenstand ist bei Abgang auszubuchen. Werden im Rahmen einer Lizenzierung einzelne Teilrechte wirtschaftlich an den Lizenznehmer übertragen, sind diese Teilrechte auszubuchen.

Auf gleichartige Sachverhalte sind die Ansatzmethoden stetig anzuwenden. Es sind hinreichend genaue Kriterien festzulegen, anhand derer die Gleichartigkeit von Sachverhalten beurteilt werden kann.

Im Zugangszeitpunkt sind die immateriellen Vermögensgegenstände mit ihren Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu bewerten. Sofern die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert erfolgt, sind die Vorschriften von § 255 Abs. 4 Satz 1 und 2 HGB anzuwenden.

In die Herstellungskosten eines immateriellen Vermögensgegenstands sind alle bei dessen Entwicklung anfallenden Aufwendungen, die ab dem Zeitpunkt der Erfüllung der Ansatzkriterien entstehen, einzubeziehen. Für die zuvor in der Berichtsperiode angefallenen Entwicklungskosten, die noch nicht in einem Abschluss als Aufwand erfasst wurden, besteht ein Wahlrecht zur Einbeziehung in die Herstellungskosten.

Soweit erworbene Forschungs- und Entwicklungsprojekte Vermögensgegenstände sind, sind diese zu aktivieren. Forschungsaufwendungen für erworbene und auf eigenes Risiko fortgeführte Forschungsprojekte dürfen nicht aktiviert werden. Entsteht aus der Fortführung eines erworbenen Forschungsprojekts auf eigenes Risiko ein neuer immaterieller Vermögensgegenstand (Wesensänderung), ist für diesen das Aktivierungswahlrecht des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB anwendbar. Wird dieses ausgeübt, fließt der Buchwert des erworbenen Forschungsprojekts ganz oder teilweise in die Herstellungskosten des neuen immateriellen Vermögensgegenstands ein.

Immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind planmäßig über die geschätzte unternehmensindividuelle Nutzungsdauer abzuschreiben. Ist die unternehmensindividuelle Nutzungsdauer selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens ausnahmsweise nicht verlässlich schätzbar, sind diese über zehn Jahre abzuschreiben. Eine planmäßige Abschreibung erfolgt nicht bei zeitlich unbegrenzt nutzbaren immateriellen Vermögensgegenständen. Sofern bei Marken, Drucktiteln, Verlagsrechten, Kundenlisten und vergleichbaren immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens i.S.v. § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB nur Erhaltungsmaßnahmen zu einer zeitlich unbegrenzten Nutzbarkeit führen, liegt keine zeitlich unbegrenzte Nutzungsdauer vor, so dass eine planmäßige Abschreibung zu erfolgen hat.

Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind gemäß § 266 Abs. 2 HGB im Posten A.I.1. „Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“ und entgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens sind im Posten A.I.2. „Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten“ auszuweisen. Unentgeltlich erworbene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können entweder in einem gesonderten Bilanzposten oder im Bilanzposten A.I.2. „Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten“ ausgewiesen werden.

Für in der Entwicklung befindliche immaterielle Vermögensgegenstände wird empfohlen, diese als Davon-Vermerk zum Posten A.I.1. „Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte“ oder in einem gesonderten Bilanzposten innerhalb des Postens A.I. „Immaterielle Vermögensgegenstände“ auszuweisen.

Neben den Angaben zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ist im Konzernanhang auch der Anlagenspiegel für immaterielle Vermögensgegenstände anzugeben. In den Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres, der bei Ausübung des Aktivierungswahlrechts des § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB anzugeben ist, sind die durch den Verbrauch von Gütern oder die Inanspruchnahme von Diensten für die Forschungs- und Entwicklungstätigkeit angefallenen Aufwendungen einzubeziehen.