DRS 23 - Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)

• Verabschiedung durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am 25. September 2015. Bekanntmachung der deutschsprachigen Fassung gem. § 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz am 23. Februar 2016 (BAnz AT 23.2.2016 B2).
• Verabschiedung der geänderten Fassung der Tz. 5 durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am 22. September 2017. Bekanntmachung der deutschsprachigen Fassung gem. § 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 04. Dezember 2017 (BAnz AT 04.12.2017 B1).
• Verabschiedung der geänderten Fassung der Tz. B23 durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am 17. Oktober 2019. (Die Begründung wird nicht durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz bekannt gemacht)
• Verabschiedung der geänderten Fassung der Tz. 86, 117 und B29 durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am 9. März 2021. Bekanntmachung des Deutschen Rechnungslegungs Änderungsstandards Nr. 11 mit den Änderungen an DRS 23 in der deutschsprachigen Fassung gem. § 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 02. Juni 2021 (BAnz AT 02.06.2021 B1).

Dieser Standard konkretisiert die Vorschriften zur Kapitalkonsolidierung gem. §§ 301, 307 und 309 HGB, welche die Einbeziehung von Tochterunternehmen nach der Erwerbsmethode, die Behandlung ggf. bestehender Anteile anderer Gesellschafter sowie die Bilanzierung des Geschäfts- oder Firmenwerts bzw. passiven Unterschiedsbetrags regeln. Dabei werden auch zahlreiche Anwendungsfragen der Erst-, Folge-, Ent- und Übergangskonsolidierung beantwortet.

Dieser Standard gilt für alle Unternehmen, die gem. § 290 HGB (ggf. i.V.m. § 264a HGB) oder § 11 PublG zur Aufstellung eines Konzernabschlusses verpflichtet sind (vgl. auch DRS 19.7 ff.). Das zur Anwendung von § 301 HGB notwendige Mutter-Tochter-Verhältnis bestimmt sich daher nach diesen Vorschriften. Die konkrete Einbeziehungspflicht bestimmt sich nach §§ 294, 296 HGB (vgl. auch DRS 19.78 ff.).

Der Aufbau des Standards orientiert sich unmittelbar an der Struktur der handelsrechtlichen Vorschriften sowie dem Prozess der Erstellung des Konzernabschlusses. Die grundsätzlichen Regelungen des Standards beziehen sich auf den Basisfall eines einstufigen Konzerns.

Der Einbezug eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss hat grundsätzlich ab dem Zeitpunkt zu erfolgen, von dem an die Voraussetzungen des § 290 HGB erstmals vorliegen. Ferner sind die Wertverhältnisse zu diesem Zeitpunkt maßgeblich. Wenn die Anteile an einem Tochterunternehmen zu verschiedenen Zeitpunkten erworben wurden (sukzessiver Anteilserwerb), ist der erstmaligen Kapitalkonsolidierung grundsätzlich ebenfalls der Zeitpunkt zugrunde zu legen, zu dem das Mutter-Tochter-Verhältnis entstanden ist. Der Standard geht zudem auf Ausnahmen von diesen Grundsätzen ein.

Hinsichtlich der auf diesen Zeitpunkt vorzunehmenden Erstkonsolidierung konkretisiert der Standard den Wertansatz der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen und deren Verrechnung mit dem auf diese Anteile entfallenden neubewerteten Eigenkapital des Tochterunternehmens.

Die Behandlung eines nach der Verrechnung verbleibenden aktiven oder passiven Unterschiedsbetrags in der Konzernbilanz wird ebenfalls spezifiziert. Besteht das erworbene Tochterunternehmen aus mehreren Geschäftsfeldern, wird die Verteilung des Unterschiedsbetrags auf die Geschäftsfelder des erworbenen Tochterunternehmens empfohlen.

Soweit an dem zu konsolidierenden Tochterunternehmen auch andere Gesellschafter beteiligt sind, ist ein entsprechender Ausgleichsposten in der Konzernbilanz zu bilden.

In den auf die Erstkonsolidierung folgenden Konzernabschlüssen sind die im Zuge der Neubewertung aufgedeckten stillen Reserven und Lasten wie die Vermögensgegenstände und Schulden, denen sie in der Neubewertungsbilanz zugeordnet wurden, abzuschreiben, aufzulösen, zu verbrauchen oder beizubehalten. Entsprechendes gilt für Vermögensgegenstände und Schulden, die erstmals in der Neubewertungsbilanz angesetzt wurden; auch diese sind nach den allgemeinen Grundsätzen fortzuführen.

Hinsichtlich der Fortführung eines Geschäfts- oder Firmenwerts sollte zunächst geprüft werden, ob der ermittelte aktive Unterschiedsbetrag Bestandteile enthält, die sich aufgrund der Konsolidierungstechnik ergeben (sog. „technische Unterschiedsbeträge“) und daher gesondert zu behandeln sind. Sofern dies der Fall ist, können diese Sachverhalte aus Vereinfachungsgründen bereits im Rahmen der Erstkonsolidierung berücksichtigt werden.

Als zeitlich begrenzt nutzbarer Vermögensgegenstand sind die Anschaffungskosten des Geschäfts- oder Firmenwerts in der Folge um planmäßige Abschreibungen zu mindern. Der Plan muss die Anschaffungskosten des Geschäfts- oder Firmenwerts auf die Geschäftsjahre verteilen, in denen er voraussichtlich genutzt wird. Hierzu ist zum Zeitpunkt der Erstkonsolidierung ein Abschreibungsplan zu erstellen, in welchem die Abschreibungsmethode (i.d.R. die lineare Abschreibung) festgelegt und die anhand objektiv nachvollziehbarer Kriterien festgelegte Nutzungsdauer bestimmt wird.

Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung ist der Wertansatz des Geschäfts- oder Firmenwerts um außerplanmäßige Abschreibungen zu mindern. Dies ist der Fall, wenn der Buchwert über dem beizulegenden Wert des Geschäfts- oder Firmenwerts liegt. Ein niedrigerer Wertansatz ist auch an künftigen Abschlussstichtagen beizubehalten. Der Standard legt relevante Anhaltspunkte zur Beurteilung der Frage, ob eine dauernde Wertminderung des Geschäfts- oder Firmenwerts vorliegt, dar. Zudem wird das Vorgehen zur Ermittlung des außerplanmäßigen Abschreibungsbedarfs konkretisiert.

Die Fortführung bzw. Vereinnahmung eines passiven Unterschiedsbetrags aus der Kapitalkonsolidierung an den folgenden Abschlussstichtagen richtet sich nach dessen Entstehungsursache. Der Standard sieht dementsprechend differenzierte Regelungen für die bilanzielle Behandlung von passiven Unterschiedsbeträgen mit Eigen- bzw. Fremdkapitalcharakter sowie „technischen“ passiven Unterschiedsbeträgen vor.

Der im Rahmen der Erstkonsolidierung ermittelte Anteil anderer Gesellschafter ist in den folgenden Geschäftsjahren analog zur Entwicklung des Eigenkapitals des Tochterunternehmens in der Neubewertungsbilanz (inklusive einer ggf. bestehenden »Eigenkapitaldifferenz aus der Währungsumrechnung«) am jeweiligen Abschlussstichtag fortzuschreiben.

Für die Auf- und Abstockung von Anteilen an Tochterunternehmen (Transaktionen ohne Kontrollwechsel) lässt der Standard sowohl die Abbildung als Erwerbs- bzw. Veräußerungsvorgang als auch die Abbildung als Kapitalvorgang zu.

Bei einer Interpretation als Erwerbsvorgang sind die Vermögensgegenstände und Schulden anteilig in Höhe des Zuerwerbs neu zu bewerten. Ein sich nach der Verrechnung der Anschaffungskosten der weiteren Anteile mit dem auf diese Anteile entfallenden neubewerteten Eigenkapital ergebender Unterschiedsbetrag ist nach den handelsrechtlichen Vorschriften der §§ 301 Abs. 3 und 309 HGB zu behandeln.

Bei einer teilweisen Anteilsveräußerung ohne Verlust der Beherrschung ist die Differenz zwischen dem Verkaufspreis der Anteile und dem hierauf entfallenden Anteil des Eigenkapitals zum Zeitpunkt der Veräußerung dieser Anteile erfolgswirksam zu behandeln. Der auf die verkauften Anteile entfallende Anteil des Eigenkapitals, einschließlich eines hierin enthaltenen Geschäfts- oder Firmenwerts, ist als »nicht beherrschende Anteile« auszuweisen.

Bei einer Interpretation als Kapitalvorgang sind die Vermögensgegenstände und Schulden im Fall einer Aufstockung nicht neu zu bewerten. Vielmehr sind die Anschaffungskosten der weiteren Anteile mit dem hierauf entfallenden Anteil anderer Gesellschafter am Eigenkapital zum Zeitpunkt des Erwerbs dieser Anteile zu verrechnen. Sofern sich nach dieser Verrechnung ein Unterschiedsbetrag ergibt, ist der Unterschiedsbetrag erfolgsneutral mit dem Konzerneigenkapital zu verrechnen.

Besteht im umgekehrten Fall einer teilweisen Anteilsveräußerung der beherrschende Einfluss des Mutterunternehmens über das Tochterunternehmen fort, ist die Differenz zwischen dem Verkaufspreis der Anteile und dem hierauf entfallenden Anteil des Eigenkapitals zum Zeitpunkt der Veräußerung dieser Anteile erfolgsneutral in das Konzerneigenkapital einzustellen. Der auf die veräußerten Anteile entfallende Anteil des Eigenkapitals ist als »nicht beherrschende Anteile« auszuweisen.

Der Standard regelt ferner, wie der Verlust der Möglichkeit des beherrschenden Einflusses auf ein Tochterunternehmen im Konzernabschluss in den Fällen einer vollständigen Veräußerung sowie bei einem Übergang auf die Quotenkonsolidierung, die Equity-Methode oder die Bewertung zu (fortgeführten) Anschaffungskosten abzubilden ist.

Die Besonderheiten im Falle mehrstufiger Konzernstrukturen werden in einem separaten Abschnitt geregelt. Dabei wird die technische Vorgehensweise bei der Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern jedoch nicht explizit vorgegeben. Vielmehr wird mit den getroffenen Regelungen sichergestellt, dass das jeweils gewählte Vorgehen im Ergebnis zu einem sachgerechten Ausweis möglicher Anteile anderer Gesellschafter und aktiver oder passiver Unterschiedsbeträge führt.

Festgelegt werden auch die aus der Anwendung dieses Standards zumindest erforderlichen Angaben im Konzernanhang, damit eine sachgerechte Darstellung der auf die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden erreicht wird.

Die Regelungen dieses Standards sind erstmals für die Erstkonsolidierung von Unternehmen in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen, anzuwenden.

Die Regelungen dieses Standards gelten unabhängig vom Zeitpunkt der Erstkonsolidierung erstmals für alle Maßnahmen der Folge-, Ent- und Übergangskonsolidierung einbezogener Tochterunternehmen in Geschäftsjahren, die nach dem 31. Dezember 2016 beginnen. Eine rückwirkende Anwendung ist nicht zulässig.

Eine frühere Anwendung wird empfohlen. In diesem Fall sind sämtliche Regelungen dieses Standards zu beachten