DRS 19 - Pflicht zur Konzernrechnungslegung und Abgrenzung des Konsolidierungskreise

• Verabschiedung durch den Deutschen Standardisierungsrat (DSR) am 29. Dezember 2010. Bekanntmachung der deutschsprachigen Fassung gem. § 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz am 18. Februar 2011 (BAnz Nr. 28a).
• Verabschiedung der geänderten Fassung der Tz. 3, 6, 17, 19, 21, 22, 23, 26, 30, 33, 43, 45, 48, 49, 54, 62, 64, 66, 76, 78, 81, 87, 90, 91, 111, 112, 113, 117, 122, 125 und 126 sowie der neuen Tz. 5a, 106a, 106b, 106c, 106d, 106e und 106f durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am 21. April 2016. Bekanntmachung der deutschsprachigen Fassung gem. § 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 21. Juni 2016 (BAnz AT 21.6.2016 B1).
• Verabschiedung der geänderten Fassung der Tz. 4 und 5 durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am 22. September 2017. Bekanntmachung der deutschsprachigen Fassung gem. § 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 04. Dezember 2017 (BAnz AT 04.12.2017 B1).
• Verabschiedung der geänderten Fassung der Tz. 24 durch das Deutsche Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) am 17. Oktober 2019. Bekanntmachung der deutschsprachigen Fassung gem. § 342 Abs. 2 HGB durch das Bundesministerium der Justiz und für Verbraucherschutz am 20. Dezember 2019 (BAnz AT 20.12.2019 B3).

Dieser Standard konkretisiert die Pflicht zur Konzernrechnungslegung gem. § 290 HGB. Der Standard regelt ferner die Abgrenzung des Konsolidierungskreises eines nach dieser Vorschrift aufzustellenden oder freiwillig aufgestellten Konzernabschlusses (§§ 294, 296 HGB).

Dieser Standard gilt auch für alle Mutterunternehmen, die nach § 290 i.V.m. § 264a Abs. 1 HGB einen Konzernabschluss aufstellen, sowie für alle Mutterunternehmen, die nach § 11 PublG zur Konzernrechnungslegung verpflichtet sind.

Bei Anwendung des § 315e HGB ist der Standard nur für die Beurteilung der Aufstellungspflicht zu beachten. Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises bestimmt sich in diesen Fällen nach den in § 315e HGB genannten internationalen Rechnungslegungsstandards.
Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft (Mutterunternehmen) mit Sitz im Inland haben, vorbehaltlich des Vorliegens von Befreiungstatbeständen (§ 290 Abs. 5 HGB, §§ 291-293 HGB), für das vergangene Konzerngeschäftsjahr einen Konzernabschluss und einen Konzernlagebericht aufzustellen, wenn das Mutterunternehmen die Möglichkeit hat, auf ein anderes Unternehmen (Tochterunternehmen) unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss auszuüben. Die Befreiungstatbestände gem. §§ 291-293 HGB sind nicht Gegenstand dieses Standards.

§ 290 Abs. 2 HGB unterstellt dabei unwiderlegbar, dass ein beherrschender Einfluss im Falle der Verwirklichung mindestens eines der dort genannten gleichrangig anzusehenden Tatbestände besteht. Die dort genannten Tatbestände sind für das Bestehen eines beherrschenden Einflusses nicht abschließend. Ein darüber hinausgehendes Mutter-Tochter-Verhältnis kann sich auch aus der alleinigen Anwendung von § 290 Abs. 1 Satz 1 HGB ergeben (z.B. bei nicht nur zufällig bestehenden Hauptversammlungspräsenzmehrheiten oder potentiellen Stimmrechten).

§ 290 Abs. 2 Nr. 1-3 i.V.m. Abs. 3 HGB knüpfen den beherrschenden Einfluss an das Innehaben formaler Rechtspositionen. Dabei ist unerheblich, ob die damit verbundenen Rechte auch tatsächlich ausgeübt werden. § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB basiert dagegen bei Bestehen einer Zweckgesellschaft auf einer rein wirtschaftlichen Betrachtungsweise anhand der Verteilung von Risiken und Chancen. Auf die (Möglichkeit zur) Ausübung gesellschaftsvertraglicher oder sonstiger Rechtspositionen kommt es hier nicht an.

Zweckgesellschaften treten außer in Form von Unternehmen auch in Form sonstiger juristischer Personen des Privatrechts, wie z.B. Stiftungen und Vereine, oder als unselbständige Sondervermögen des Privatrechts auf. Sie sind insgesamt auf der Basis einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu identifizieren. Formal-rechtliche Abgrenzungskriterien sind nicht entscheidend. Die Aufzählung in § 290 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 HGB ist insofern nicht abschließend.

Unterstützungskassen und ähnliche externe Versorgungseinrichtungen (Pensionsfonds, -kassen) können die Kriterien einer Zweckgesellschaft erfüllen und sind dann zu konsolidieren, wenn das Mutterunternehmen die Mehrheit der Risiken und Chancen trägt. Allerdings kann auf die Passivierung eines eventuellen Fehlbetrages gem. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB verzichtet werden.

Spezial-Sondervermögen i.S.d. § 2 Abs. 3 InvG, vergleichbare ausländische Investmentvermögen, als Sondervermögen aufgelegte offene inländische Spezial-AIF mit festen Anlagebedingungen i.S.d. § 284 KAGB, vergleichbare EU-Investmentvermögen oder ausländische Investmentvermögen, die den als Sondervermögen aufgelegten offenen inländischen Spezial-AIF mit festen Anlagebedingungen i.S.d. § 284 KAGB vergleichbar sind, sind von der Definition einer Zweckgesellschaft ausgenommen. Unter Sondervermögen sind sämtliche inländischen Investmentvermögen zu subsumieren, die von einer Kapitalanlagegesellschaft für Rechnung der Anleger nach Maßgabe des InvG und der jeweiligen Vertragsbedingungen getrennt gehalten und treuhänderisch verwaltet werden (§ 2 Abs. 2 InvG).

Bei der Prüfung der Beherrschungstatbestände sind stets die Zu- und Abrechnungsvorschriften nach § 290 Abs. 3 HGB zu berücksichtigen.

In den Konzernabschluss sind das Mutterunternehmen sowie alle Tochterunternehmen unabhängig von ihrem Sitz und der Rechtsform einzubeziehen, soweit die Einbeziehung eines oder mehrerer Tochterunternehmen nicht aufgrund der Ausübung von Einbeziehungswahlrechten unterbleibt (§ 294 Abs. 1 HGB). Die (freiwillige) Einbeziehung (Vollkonsolidierung) von Unternehmen, die nicht Tochterunternehmen sind, ist nicht zulässig.

Im Konzernanhang sind der Name und Sitz der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen, der Anteil am Kapital der Tochterunternehmen, der dem Mutterunternehmen und den in den Konzernabschluss einbezogenen Tochterunternehmen gehört oder von einer für Rechnung dieser Unternehmen handelnden Person gehalten wird, sowie der zur Einbeziehung in den Konzernabschluss verpflichtende Sachverhalt, sofern die Einbeziehung nicht auf einer der Kapitalbeteiligung entsprechenden Mehrheit der Stimmrechte beruht, anzugeben. Diese Angaben sind auch für Tochterunternehmen zu machen, die aufgrund der Ausübung von Einbeziehungswahlrechten nicht einbezogen worden sind (§ 313 Abs. 2 Nr. 1 HGB).

Hat sich die Zusammensetzung der in den Konzernabschluss einbezogenen Unternehmen im Laufe des Geschäftsjahres wesentlich geändert, so sind in den Konzernabschluss Angaben aufzunehmen, die es ermöglichen, die aufeinanderfolgenden Konzernabschlüsse sinnvoll zu vergleichen (§ 294 Abs. 2 HGB).

Sofern ein Tochterunternehmen aufgrund eines oder mehrerer der Einbeziehungswahlrechte gem. § 296 Abs. 1 Nr. 1-3 oder Abs. 2 HGB nicht in den Konzernabschluss einbezogen wird, ist dies im Konzernanhang zu begründen (§ 296 Abs. 3 HGB).