55. Sitzung IFRS-FA

Der IFRS-FA erörtert EFRAGs Draft Endorsement Advice „Applying IFRS 9 Financial Instruments with IFRS 4 Insurance Contracts“. Der IFRS-FA teilt EFRAGs Einschätzung, dass die formalen Indossierungskriterien erfüllt sind und ist ebenfalls der Ansicht, dass die Änderungen dem europäischen Gemeinwohl zuträglich sind. Folglich unterstützt der IFRS-FA die uneingeschränkte Indossierungsempfehlung und wird dies in seiner Stellungnahme an EFRAG adressieren.

Der IFRS-FA diskutiert den überarbeiteten Entwurf seiner Stellungnahme zu EFRAGs Konsultationsdokument im Rahmen der Übernahme von IFRS 16 in EU-Recht. Im Stellungnahmeentwurf greift der FA bestehende Kritikpunkte an den Regelungen zur Leasingbilanzierung auf, kommt nach Abwägung der Stärken und Schwächen des Standards jedoch zu einem positiven Gesamturteil und befürwortet somit die Indossierung von IFRS 16. Von wenigen redaktionellen Änderungen abgesehen spricht sich der IFRS-FA ferner für die Aufnahme eines deutlichen Hinweises in das Schreiben auf, dass in Bezug auf den zeitlichen Ablauf des Indossierungsprozesses sichergestellt werden müsse, dass den Unternehmen tatsächlich die Möglichkeit zur vorzeitigen Anwendung des Standards im Jahr 2018 verbleibt.

Der IFRS-FA erörtert die Themen und Ergebnisse der IFRS IC-Sitzung vom November 2016. Von den insgesamt drei vorläufigen Entscheidungen des IFRS IC erachtet der IFRS-FA die vorläufigen Entscheidungen zur Bilanzierung von Rohstoffleihegeschäften sowie die zum IAS 28-Sachverhalt als nicht zufriedenstellend.

Bei der IAS 28-Frage hinsichtlich des signifikanten Einflusses eines Fondsmanagers erscheinen dem IFRS-FA die IFRS IC-Aussagen unvollständig, da hierbei nicht klargestellt wird, dass die Prinzipal-Agenten-Abgrenzung unter IAS 28 eine Rolle spielt und entsprechend einzubeziehen ist. In der Frage zu Rohstoffleihegeschäften hält der IFRS-FA die IFRS IC-Erkenntnis für widersprüchlich, dass bei vermeintlicher Nichtanwendbarkeit eines spezifischen Standards die Regeln von IAS 8.10 f. zur Ableitung der Bilanzierung heranzuziehen sind, jedoch das IFRS IC eine solche Ableitung selbst nicht vornimmt und darüber hinaus sogar für nicht möglich erklärt. Für beide Sachverhalte will der IFRS-FA in Form einer Stellungnahme um entsprechende Änderungen im jeweiligen Wortlaut beider Entscheidungen bitten.
Zudem teilt der IFRS-FA bei den erörterten IFRS 9-Anwendungsfragen nicht die derzeitige Auffassung des IFRS IC. Im Falle von Modifikationen ohne Ausbuchung hält der IFRS-FA eine geplante Interpretation für unangemessen. Die Klarstellung könnte besser in Form einer Standardänderung, insb. über ein AIP oder gar in Zusammenhang mit anderen potenziellen IFRS 9-Anpassungen erfolgen. Die IFRS IC-Überlegungen zur IFRS 9-Anwendung bei bestimmten Vorfälligkeitsvereinbarungen („make whole options“) erscheinen den IFRS-FA als wirtschaftlich widersinnig und könnten in einigen Rechtskreisen der geübten Praxis entgegenstehen. Der IFRS-FA will hierzu das weitere Vorgehen abwarten. Die Erkenntnisse des IFRS IC zur IFRS 9-/IFRS 5-Frage erscheinen dem IFRS-FA nicht schlüssig und werden daher nicht geteilt. Dies soll in einer Stellungnahme formuliert werden.

Der IFRS-FA nimmt die Ergebnisse aus der Diskussion in der AG „Finanzinstrumente“ zur Kenntnis. Der IFRS-FA teilt sämtliche Einschätzungen der AG und plant, diese Meinung in Form einer DRSC-Stellungnahme an das IDW zu übermitteln. Darin sollen zum einen die allgemeine Befürwortung der zweiten Fortsetzung des Entwurfs und zum anderen die von der AG entwickelten Vorschläge für geringfügige Formulierungsänderungen aufgenommen werden.

Vor dem Hintergrund des anhaltenden Niedrigzinsumfelds haben Versorgungseinrichtungen (z.B. Pensionskassen) zunehmend Schwierigkeiten, ausreichende Erträge zur Erfüllung ihrer Leistungszusagen zu erwirtschaften. Die sich daraus ableitende Frage nach der Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme aus der sog. Subsidiärhaftung (§ 1 Abs. 1 BetrAVG) hat Auswirkungen auf die Bilanzierung von Pensionsplänen als defined contribution plan (DC-Plan) oder defined benefit plan (DB-Plan).

In Deutschland werden trotz der Subsidiärhaftung mitunter (versicherungsförmige) Pensionszusagen als DC-Pläne bilanziert, wenn die Inanspruchnahme aus der Subsidiärhaftung nahezu ausgeschlossen ist (remote). Der IFRS-FA stellt fest, dass Unternehmen grundsätzlich regelmäßig zu prüfen haben, ob die Inanspruchnahme aus der Subsidiärhaftung auch weiterhin nahezu ausgeschlossen ist. Dies gewinnt insbesondere bei der gegenwärtigen Niedrigzinsphase an Bedeutung.

Die Beurteilung der Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme aus der Subsidiärhaftung könnte als rechnungslegungsbezogene Schätzung angesehen werden. Eine Änderung in der Beurteilung der Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme wäre eine Schätzungsänderung, für die die Vorschriften von IAS 8 anzuwenden wären. Dementsprechend wäre die Nettoverbindlichkeit aus dem nun als DB-Plan zu bilanzierenden Pensionsplan erfolgswirksam einzubuchen (Sichtweise A).

Die für die Bilanzierung von DB-Plänen zu treffenden versicherungsmathematischen Annahmen sind gemäß IAS 19.76 die bestmöglichen Einschätzungen zu Variablen, die die tatsächlichen Kosten für Leistungen nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses bestimmen. Dazu könnte auch die Beurteilung der Wahrscheinlichkeit einer Inanspruchnahme aus einer gegebenen Garantie (hier aus der Subsidiärhaftung) gerechnet werden. Relevant wird dies für Pensionspläne, die eigentlich als DB-Pläne zu klassifizieren wären, jedoch auf der Grundlage der Vorschrift von IAS 19.46 als DC-Pläne bilanziert werden. Eine Änderung in der Beurteilung der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme aus der Subsidiärhaftung wäre als Änderung einer versicherungsmathematischen Annahme anzusehen. Diese Änderung und die damit verbundene notwendige Erfassung der Nettoverbindlichkeit aus dem DB-Plan würde zu versicherungsmathematischen Gewinnen und Verlusten führen, die als Neubewertung im OCI zu erfassen wären (Sichtweise B).
Einige Mitglieder des IFRS-FA äußerten ihre Präferenz für Sichtweise A. Da jedoch in IAS 19 keine genauen Regelungen für einen Wechsel von einer Bilanzierung als DC-Plan zu einer Bilanzierung als DB-Plan enthalten sind sowie explizit die Darstellung bestimmter Erfolge im OCI vorgesehen ist, sieht der IFRS-FA keinen hinreichenden Grund, Sichtweise B abzulehnen. Er hebt dabei allerdings hervor, dass die beiden vorstehenden Sichtweisen kein freies Methodenwahlrecht darstellten, sondern sich schlüssig in die bislang von einem Unternehmen gewählten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden einfügen müssten. Die Sichtweisen ergäben sich mithin pfadabhängig.