23. Sitzung Gemeinsamer Fachausschuss

Gegenstand der Sitzung war die fortgesetzte Befassung mit dem Exposure Draft ED/2021/6 des IASB zur Überarbeitung des IFRS Practice Statements PS 1 Management Commentary. Dabei nahm der Fachausschuss auch den von der EFRAG zur Konsultation gestellten Stellungnahme-Entwurf in den Blick.

Der Fachausschuss stimmte der Empfehlung des IASB zu, eine uneingeschränkte Entsprechenserklärung (Compliance Statement) in den Lagebericht aufzunehmen, sofern dieser unter vollumfänglicher Beachtung der Leitlinien des PS 1 aufgestellt wurde. Ein Lagebericht, der den Leitlinien nur teilweise genügt, sollte eine dementsprechende, eingeschränkte Erklärung beinhalten. Ein diesbezügliches Wahlrecht erscheine nicht angemessen. Die eingeschränkte Erklärung sollte außerdem darüber informieren, welche Bestandteile der Leitlinien nicht beachtet wurden. Zudem müsse aus dem PS 1 z.B. klar hervorgehen, dass Standardformulierungen (wie z.B. „in Anlehnung an“ oder „orientiert an“) nicht im Sinne der Leitlinien sind.

Der Mitarbeiterstab informierte den Fachausschuss über eine Anfrage der EFRAG-Geschäftsstelle in Vorbereitung auf die kommende Sitzung des Consultative Forum of Standard Setters (EFRAG CFSS) am 15. September 2021. Die Anfrage bezieht sich zum einen auf die Anwendung des aktuellen PS 1 in den europäischen Ländern und zum anderen auf die Prüfbarkeit und Durchsetzbarkeit der aktuell entworfenen Regelungen im ED. Der Fachausschuss stimmte dem Antwortvorschlag des Mitarbeiterstabs zu und stellte zudem fest, dass es für eine Aussage zu Durchsetzbarkeit und Prüfung im jetzigen Stadium zu früh sei. Insbesondere sei die Systematik der entworfenen Leitlinien, d.h. die vorgeschlagene Zielhierarchie und -definition, aktuell noch nicht hinreichend praxiserprobt, um deren Tauglichkeit für Prüfung und Enforcement beurteilen zu können.

In Bezug auf die im ED zu PS 1 vorgestellte übergeordnete Zielsetzung des Lageberichts stimmte der Gemeinsame Fachausschuss der Analyse des Mitarbeiterstabs zu. Positiv hob der Fachausschuss die Definition der Primär-Adressaten (Kapitalgeber), die Konzentration auf die Sphäre der unternehmerischen Wertschaffung sowie die Managementperspektive analog zu den in DRS 20 Konzernlagebericht niedergelegten Grundsätzen hervor. Für die im Stellungnahmeentwurf der EFRAG vorgebrachten Hauptkritikpunkte zu diesem Aspekt fand sich indes keine Unterstützung.

Der generelle Ansatz des IASB, d.h. die Definition der Inhaltsbereiche und der hierarchischen Zielsetzungen sowie die darauf basierende Ableitung von key matters, fand beim Fachausschuss grundsätzlich Zustimmung. Leitend hierfür war insbesondere das Verständnis des Fachausschusses, dass es sich beim entworfenen PS 1 um eher prozessorientierte Leitlinien handelt, die den Erstellern einen Weg aufzeigen sollen, an dessen Ende die Identifikation der Berichtsinhalte steht. Allerdings boten einige Detailthemen bei der weiteren Ausdifferenzierung dieses Ansatzes durch den IASB Anlass zur Kritik, wie der Fachausschuss im Folgenden feststellte.

Das vorgeschlagene Design der einzelnen Ziele sowie deren Hierarchie wurde vom Fachausschuss grundsätzlich positiv beurteilt. Der Fachausschuss stellte ferner – wie auch EFRAG in ihrem Stellungnahme-Entwurf – Abweichungen zwischen dem Pilot-Ansatz in ED/2021/3 und ED PS 1 hinsichtlich der Zieldefinition und -hierarchie fest. Dies wurde vom Fachausschuss jedoch nicht kritisch gesehen. Zum einen seien die Zielsetzungen, die mit dem Lagebericht einerseits und dem Abschluss andererseits verfolgt würden, nicht deckungsgleich. Zum anderen befände sich der Pilot-Ansatz noch in einer frühen Entwicklungsphase, so dass dieser – selbst im Zusammenhang mit seiner Zielrichtung, der Entwicklung von IFRS-Angabevorschriften für den Jahresabschluss – noch nicht als Vorlage angesehen werden sollte. Insofern könne dem EFRAG-Vorschlag gefolgt werden, die Erkenntnisse aus der Konsultation zum Pilot-Ansatz abzuwarten und erst anschließend zu erwägen, ob und wie diese Erkenntnisse in die Überarbeitung des PS 1 einfließen.

Anlass zu Kritik birgt aus Sicht des Fachausschusses allerdings das hohe Maß an Komplexität, welches mit dem im ED beschriebenen Ermittlungs- bzw. Beurteilungsprozess hinsichtlich der Angaben durch den Ersteller verbunden ist. Zwar sei der einzunehmende Wechsel auf die Adressaten-Perspektive in theoretischer Sicht nachvollziehbar, denn der Inhalt des Lageberichts müsse sich aufgrund seiner Natur (deutlich stärkerer Fokus auf unternehmensspezifische Inhalte als im Jahresabschluss) ebenso in höherem Maß an den Informationsbedürfnissen der unternehmensspezifischen Primär-Adressaten ausrichten als der Jahresabschluss. Somit seien die Angabenerfordernisse für den Lagebericht einer sehr konkreten Standardisierung zwar weniger zugänglich, allerdings dürfe die Aufgabe zur Bestimmung der berichtspflichtigen Inhalte nicht vollständig vom Standardsetzer auf den Ersteller überwälzt werden. Der Fachausschuss lehnte den in Tz. 4.4 ff. des ED beschriebenen Prozess zudem wegen fehlender Praktikabilität einhellig ab.

Die vom IASB vorgenommene Ableitung und Ausdifferenzierung der Ziele (headline objective, assessment objective, specific objective) auf der Ebene der Inhaltsbereiche wurde vom Gemeinsamen Fachausschuss als grundsätzlich schlüssig und sachlogisch beurteilt. Allerdings bewertete der Fachausschuss die weiteren Ausführungen des IASB zum Inhaltsbereich Resources and relationships als zu abstrakt. Der (im ED nicht explizit definierte) Teilbereich „Beziehungen zu Lieferanten“ als ein Element dieses Inhaltsbereichs sei demgegenüber zwar gut abgrenzbar und darüber hinaus ein wichtiger immaterieller Aspekt. Das Verständnis des IASB über den Inhalt der Resources and relationships ginge jedoch weit über „Beziehungen zu Lieferanten“ hinaus, und dieser Teil bleibe aus Sicht des Fachausschuss zu wenig greifbar. Er kritisierte ferner – wie dem Grunde nach auch EFRAG in ihrem Stellungnahme-Entwurf – die unzureichende (bzw. fehlende) Behandlung des Themas Governance im ED. Anders als EFRAG sprach sich der Fachausschuss jedoch vorläufig dafür aus, Governance als eigenständigen Inhaltsbereich zu behandeln. Hingegen stimmte der Fachausschuss dem Vorschlag der EFRAG zu, dem IASB eine gemeinsame und gleich gewichtete Behandlung von Risiken und Chancen als Inhaltsbereich anzuraten.

Der Vorschlag des IASB, die Berichterstattung im Lagebericht an wichtigen Sachverhalten auszurichten und dies anhand von key matters zu operationalisieren, fand beim Fachausschuss grundsätzlich Unterstützung. Positiv wurden auch die Indikatoren gewertet, mittels derer Ersteller die key-Eigenschaft eines Sachverhalts bestimmen können. Der Fachausschuss stellte zudem fest, dass der Begriff „key“ in der IFRS-Literatur nicht unbekannt (z.B. „key management personnel“ in IAS 24 Related Party Disclosures) ist, jedoch eher selten benutzt und in diesen Fällen explizit definiert wird. Hingegen sei eine Definition im ED nicht enthalten. Das Risiko einer Verwechslung des Begriffs key matters mit dem Begriff der key audit matters wurde vom Fachausschuss nicht gesehen.

Im Detail problematisierte der Fachausschuss den Charakter der Anknüpfung an key matters insbesondere im Zusammenwirken mit der Relevanz- bzw. Wesentlichkeits-Beurteilung der Informationen über key matters. Zwar enthalte der ED in Tz. 4.8 eine Aussage über dieses Zusammenwirken; es sei aber dennoch nicht eindeutig erkennbar, ob der Ansatz „Anknüpfung an key matters“ ggf. eine der Relevanz- bzw. Wesentlichkeitsbeurteilung vorgelagerte Bedingung darstellen soll. (Because key matters are fundamental to the entity’s ability to create value and generate cash flows, it is likely that much of the information that is material to investors and creditors will relate to key matters.) Diese Vermutung werde zusätzlich durch die im Kontext der Darstellung im ED suggerierte Sequenz der Behandlung beider Aspekte nicht entkräftet. Weiterhin würden die für key matters genannten Beispiele die Beziehung des key matters-Ansatzes zur Wesentlichkeitsbeurteilung nicht klären. Schließlich bewertete der Fachausschuss – wie EFRAG – auch die Aussagen in Tz. BC78 der Basis for Conclusions des ED („materiality is an attribute of information, not an attribute of matters“) als wenig überzeugend in diesem Zusammenhang. Aus Sicht des Fachausschusses sei das Verständnis einer vorgelagerten key matters-Bedingung einerseits nicht praktikabel und andererseits theoretisch fraglich. Diese Konstruktion könne ggf. dazu führen, dass relevante und wesentliche Informationen nicht im Lagebericht gegeben werden, da diese nicht die key matters-Bedingung erfüllten. Im Ergebnis sprach sich der Fachausschuss für eine Klarstellung in PS 1 dahingehend aus, dass die Anknüpfung an key matters nicht als eine der Relevanz- bzw. Wesentlichkeitsbeurteilung vorgelagerte Bedingung zu verstehen ist. Diese Klarstellung müsse deutlicher sein als bislang in Tz. 4.8 des ED formuliert. Ferner kritisierte der Fachausschuss, dass die Bedeutung der Relevanz von Informationen im ED nicht adressiert und auf das Thema der Wesentlichkeitsbeurteilung reduziert werde. Er beschloss vorläufig, eine entsprechende Anregung in die Stellungnahme an den IASB aufzunehmen. Möglicherweise helfe dies auch bei der weiteren Ausdifferenzierung der Anknüpfung an key matters.

Hinterfragt wurde zudem, ob die zahlreichen Beispiele im ED (auch im Kontext der key matters) durch die Anwender tatsächlich nur als Anhaltspunkte oder stärker als Vorgaben betrachtet würden, als vom IASB beabsichtigt. Diese Frage sei insbesondere bei der Entwicklung des DRS 20 durch die Fachausschüsse behandelt worden und habe letztlich zu der Entscheidung geführt, Beispiele eher selten zu verwenden und sehr deutlich auf den Beispielcharakter hinzuweisen.

Die Befassung mit dem ED wird in der kommenden Sitzung des Gemeinsamen Fachausschusses fortgesetzt.