DRSC DRS 20, Überarbeitung aufgrund CSRD-UG

Anwendungshinweis zu DRS 20 für das GJ 24

ESRS Set 1 als Grundlage für die NFE

DRS 20

Der GFA setzte seine Diskussionen zur Überarbeitung des DRS 20 Konzernlagebericht aufgrund des CSRD-UG fort. Grundlage für die Befassung war der Regierungsentwurf des Gesetzes vom Juli 2024. Erneut wurde die zukünftige Handhabung der Vorgaben zur Berichterstattung über nichtfinanzielle Leistungsindikatoren in DRS 20 diskutiert. Der GFA bestätigte seine Ansicht, dass mit der Befreiungsregel in § 315 Abs. 3 Satz 2 HGB-E eine Inkonsistenz in der Lageberichterstattung einhergeht, die u.a. die Vergleichbarkeit zwischen Unternehmen erschwert. Es wurde zudem festgestellt, dass mit dem Wegfall der Angabepflicht für Unternehmen, die einen Nachhaltigkeitsbericht aufstellen, auch der Informationsgehalt der Beurteilung und Erläuterung der voraussichtlichen Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken wesentlich beeinträchtigt werde, da – so die bisherige DRSC-Position bzgl. des § 315 HGB (wie auch DRS 20) – die Prognosepflicht nichtfinanzieller Leistungsindikatoren an deren Berichterstattung im Wirtschaftsbericht anknüpft. Zum einen seien nichtfinanzielle Leistungsindikatoren nach wie vor eine wichtige, ggf. sogar notwendige Operationalisierung der Prognose; zum anderen sei durch die Nicht-Angabe im Wirtschaftsbericht der sehr relevante Soll-Ist-Vergleich nicht mehr erforderlich. Insofern werde der „Rote Faden“ des Lageberichts stark beeinträchtigt.

Der GFA diskutierte, ob DRS 20 zukünftig eine Regelung beinhalten sollte, wonach die Angabe prognostizierter nichtfinanzieller Leistungsindikatoren im Prognosebericht (allgemeiner Teil des Konzernlageberichts) unabhängig von der Aufstellung eines Nachhaltigkeitsberichts notwendig sein kann, wenn dies für das Verständnis der voraussichtlichen Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken erforderlich ist. Diese Überlegung wurde jedoch mehrheitlich mit dem Argument verworfen, dass eine solche Pflicht über das Gesetz hinausgehen würde. Zudem könne auch in diesem Fall der Soll-Ist-Vergleich nicht gefordert werden, da der Wortlaut des RegE bzgl. des Wirtschaftsberichts explizit ist. Insofern bestätigte der GFA die Anknüpfung der Prognosepflicht an die Angabe im Wirtschaftsbericht.

Einige GFA-Mitglieder sprachen sich zudem dafür aus, die in DRS 20 formulierte Angabepflicht der für die Konzernsteuerung verwendeten Kennzahlen (Abschnitt „Steuerungssystem“) beizubehalten, da sich die Befreiungsregel im RegE explizit nur auf die Ausführungen zum Geschäftsverlauf und zur Lage des Konzerns erstreckt und die Angaben zum Steuerungssystem andernfalls nicht vollständig seien. In Analogie dazu sollte in DRS 20 die Befreiungsregel lediglich für den Wirtschaftsbericht formuliert werden, da diese für andere Elemente des Lageberichts keine Geltung besitzt.

Da mit der Befreiungsregel des RegE außerdem die Abgrenzung finanzieller und nichtfinanzieller Leistungsindikatoren wesentlich an Bedeutung gewinnt, erörterte der GFA die entsprechenden Überlegungen der AG, die sich auf Wunsch des GFA mit Definitionsansätzen befasst hatte. Dem GFA wurden zwei Ansätze vorgestellt: Ansatz 1 fokussiert auf das Bezugsobjekt des Leistungsindikators bzw. auf die Frage, welche Leistung durch den Indikator gemessen wird. Ansatz 2 fokussiert auf den Indikator und seine Eigenschaft bzw. die Einheit, mit welcher dieser ausgedrückt wird. Der GFA folgte der Ansicht und der Begründung der AG und sprach sich dafür aus, bei der Klassifikation eines Leistungsindikators gem. Ansatz 2 auf die Eigenschaft des Indikators (und nicht auf den Bezug des Indikators) abzustellen. Der GFA stimmte auch im Detail der vorgeschlagenen Definition der AG zu und beschloss zudem, diese Definitionen auch in Tz. 11 des DRS 20 aufzunehmen.

Bezüglich der vorgesehenen Möglichkeit einer integrativen Berichterstattung über Schnittstellenthemen erörterte der GFA, ob dies lediglich auf solche Inhalte beschränkt sein sollte, die vollständig kongruent für den allgemeinen Teil als auch für den Nachhaltigkeitsbericht gefordert sind. Einige Mitglieder führten dazu an, dass die Bilanzrichtlinie die Möglichkeit der Verweisung gar nicht vorsehe. Im Ergebnis der GFA-Diskussion wurde jedoch beschlossen, die bereits identifizierten Schnittstellenthemen hinsichtlich ihrer Berichterstattung im Konzernlagebericht nicht zu beschränken und die diskutierte Regelung vorläufig so zu belassen, wie bislang entworfen. Leitend hierfür war die explizite Zulässigkeit von Verweisen gem. ESRS 1 sowie die dort in Abschnitt 9.1. enthaltenen eindeutigen und bereits stark begrenzenden Bedingungen für die Informationsvermittlung mittels Verweise. Zudem wurde die Praxisrelevanz der Regelung anhand der Beispiele eines integrierten Risikomanagements und einer integrierten Strategie betont.
Der GFA beschloss außerdem eine begrenzte Anzahl von Änderungen des DRS 20, die sich nicht unmittelbar aus dem CSRD-UG ergeben. Ferner stimmte der GFA den Vorschlägen des Mitarbeiterstabs zur Umsetzung weiterer Anregungen zu, die im Vorfeld der GFA-Sitzung Anfang Oktober schriftlich hinterlegt worden waren.

DRS 20

Zu Beginn der Sitzung wurde der Gemeinsame Fachausschuss (GFA) über das Gespräch des DRSC-Mitarbeiterstabs mit Vertretern des BMJ informiert. Gegenstand dieses Termins war das Verständnis der entworfenen Regelung in § 289c Abs. 5 HBG-RegE im Kontext der Regierungsbegründung zur Möglichkeit der Nutzung ersetzender Verweise vom Konzernnachhaltigkeitsbericht auf den Konzernlagebericht.
Der GFA befasste sich ferner mit weiteren Aspekten der Überarbeitung des DRS 20 im Zuge des CSRD-UG. Einige GFA-Mitglieder sprachen sich dafür aus, die Überarbeitung der ersten Phase auf Änderungen zu beschränken, die inhaltlich durch das CSRD-UG motiviert sind. Im Detail hinterfragte die GFA, ob die Aufnahme des Aspekts der Konnektivität in die Ausführungen zum Grundsatz der Vollständigkeit vor diesem Hintergrund sinnvoll ist. Der DRSC-Mitarbeiterstab wurde gebeten, die aktuell entworfenen Änderungen nach ihrem Bezug zum CSRD-UG durchzusehen.

Änderung DRS 20 (CSRD-UG)

Der GFA diskutierte zunächst den Text der Regierungsbegründung zum CSRD-UG in Bezug auf § 289c Abs. 5 HGB-E, insbesondere die Aussage „Die Verweise ersetzen dabei nicht die Angaben im Nachhaltigkeitsbericht, sondern treten hinzu.“ Der Fachausschuss stellte fest, dass ersetzende Verweise mit dieser Aussage (bei strenger Lesart) als unzulässig angesehen werden müssten. Dies stehe im Konflikt mit den ESRS, da die Regelung zur Aufnahme von Informationen mittels Verweises (ESRS 1, Abschnitt 9.1) zur Reduktion von Redundanzen geschaffen wurde (ESRS 1.BC75). Die Aussage erscheine nur sinnvoll, wenn sie sich auf Hinweise oder weiterführende Verweise erstrecken würde. Der GFA bat die Geschäftsstelle, das BMJ zur Klärung nochmals zu kontaktieren.

Im Anschluss an das Update zum Regierungsentwurf des CSRD-UG informierte sich der GFA über den Stand der Diskussionen bei der Überarbeitung des DRS 20. Die Arbeitsgruppe Immaterielle Werte und die Arbeitsgruppe Konzernlagebericht (AG KLB) hatten nach der letzten Befassung des GFA im Juni 2024 weitere Sitzungen abgehalten.

Der GFA bestätigte, dass auch nach dem Wortlaut des RegE die Angabepflicht der bedeutsamsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren im Kontext der Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage des Konzerns zukünftig für alle Unternehmen entfällt, die einen (Konzern-)Nachhaltigkeitsbericht aufstellen. Insofern erschienen dem GFA die Argumentation und die Empfehlung der AG KLB plausibel, die zukünftig befreiten Unternehmen auch von der Prognosepflicht bzgl. nichtfinanzieller Leistungsindikatoren zu befreien. Der GFA bat die AG, die Definition des Begriffs „Leistungsindikatoren“ zu prüfen und insbesondere zu diskutieren, ob nichtfinanzielle Leistungsindikatoren per se einen Bezug zu den Auswirkungen unternehmerischen Handelns auf Umwelt und Gesellschaft aufweisen (z.B. versiegelte Fläche in km2) oder ob es sich bei nichtfinanziellen Leistungsindikatoren auch um nichtmonetäre Kennzahlen handeln kann, welche aber dennoch rein geschäftsbezogen sind bzw. einen Wert für die Einschätzung der Unternehmenslage darstellen (z.B. Anzahl der betreuten Telefonanschlüsse). Es wurde auch die These diskutiert, dass sich die Befreiung von der Angabe nichtfinanzieller Leistungsindikatoren nur auf solche erstreckt, die ausschließlich einen Bezug zu den Auswirkungen unternehmerischen Handelns aufweisen.

Der GFA diskutierte auch die Schnittstellen mit dem zukünftigen DRS zur Berichterstattung über die wichtigsten immateriellen Ressourcen und stimmte den Vorschlägen des Mitarbeiterstabs und der AG im Grundsatz vorläufig zu.

Im Detail befasste sich der GFA mit Formulierungsentwürfen zur Konzernerklärung zur Unternehmensführung und bat den DRSC-Mitarbeiterstab, die Formulierung zur Verweisbefugnis (Diversitätskonzept) zu prüfen. Außerdem wurde angezweifelt, dass der Hinweis auf die Sicherstellung des erforderlichen Prüfungsniveaus bei Nutzung der entworfenen Schnittstellenregelung zur Vermittlung der Informationen gem. ESRS 2.GOV-1 und .GOV-2 mittels Verweises auf in die Konzernerklärung zur Unternehmensführung sachgerecht ist. Es wurde auf die bereits diskutierten Regelungen im Abschnitt „Klarheit und Übersichtlichkeit“ verwiesen. Ggf. sollte dieser grundsätzlich hilfreiche Hinweis ebenso dort (wenn auch allgemeiner) aufgenommen werden.

Der GFA stimmte dem Vorgehen des Mitarbeiterstabs bzw. der AG bezüglich der Behandlung des Geltungsbereichs der Konzernnachhaltigkeitsberichterstattung und bezüglich der Form und des Inhalts des Konzernnachhaltigkeitsberichts grundsätzlich (und unter dem Vorbehalt der vollständigen Durchsicht der detaillierten Formulierungen) zu. Er stellte fest, dass die in § 340a HGB-RegE enthaltene Einschränkung des Geltungsbereichs für Förderbanken (Bilanzsumme EUR 300 Mrd.) nicht spiegelbildlich in § 341i HGB-RegE (für den Konzernnachhaltigkeitsbericht) enthalten ist und bestätigte, dass dies in DRS 20 entsprechend umgesetzt werden müsse, soweit dies auch im endgültigen Gesetzestext der Fall wäre.
Der GFA sprach sich dafür aus, die Versicherungen hinsichtlich des Konzernabschlusses und des Konzernlageberichts auch weiterhin in DRS 20 und nicht in einem separaten Standard zu behandeln. Darauf ist im Abschnitt „Gegenstand und Geltungsbereich“ hinzuweisen und in der Standardbegründung zu erläutern.

Änderungen DRS 20

Dem GFA wurde eine Übersicht über den Stand seiner Diskussionen und der Stand der Erörterungen in der Arbeitsgruppe Konzernlagebericht (AG KLB) vorgelegt. Er erörterte zunächst die Vorschläge der AG KLB, die sich infolge der GFA-Diskussion im März 2024 ergeben hatten. Dabei fasste der GFA eine Reihe von vorläufigen Beschlüssen.

(1) Der Geltungsbereich des DRS 20 soll den gesamten Konzernlagebericht erfassen, wobei bezüglich des Konkretisierungsgrads zu differenzieren ist. Beispielsweise sollen die gesetzlichen Vorgaben zum Inhalt des Konzernnachhaltigkeitsberichts lediglich wiedergegeben werden. Für den Teil des Konzernlageberichts, welcher in §§ 315, 315a, 315d HGB (Stand RefE CSRD-UG) geregelt und in DRS 20 konkretisiert wird, soll vorläufig der Begriff „allgemeiner Teil des Konzernlageberichts“ verwendet werden.

(2) Der in Tz. 11 des DRS 20 enthaltene Definitionskatalog soll nur für die Vorgaben betreffend den allgemeinen Teil des Konzernlageberichts Geltung entfalten, und auf die in Anhang II der ESRS-Verordnung (Delegierte Verordnung 2023/2772) definierten Begriffe für den Konzernnachhaltigkeitsbericht ist hinzuweisen.

(3) Der GFA überprüfte seine vorläufige Entscheidung bezüglich der in DRS 20 gefassten Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung. Er stellte fest, dass sich die Vorgabe zur Aufstellung in geschlossener Form unter der Überschrift „Konzernlagebericht“ unter dem Grundsatz der Klarheit und Übersichtlichkeit auf den gesamten Konzernlagebericht erstrecken muss. Da sich hierauf auch die Klarstellungen zur Zulässigkeit von Verweisen beziehen, sind diese entsprechend zu fassen. Ferner ist in Bezug auf die Möglichkeit der Zusammenfassung von Lage- und Konzernlagebericht darauf hinzuweisen, dass es aufgrund der Befreiungsregelungen in der Bilanzrichtlinie keinen zusammengefassten Nachhaltigkeitsbericht gibt. Der GFA stellte fest, dass im Konzernnachhaltigkeitsbericht auf ggf. wesentliche abweichende Risiken, Chancen, Auswirkungen von Tochterunternehmen separat einzugehen ist.

(4) Die in DRS 20 enthaltenen inhaltlichen Berichtsvorgaben zum Geschäftsmodell sowie zu strategischen Zielen und verfolgten Strategien sollen auf den allgemeinen Teil des Konzernlageberichts beschränkt bleiben. Der GFA stellte fest, dass die dort geforderten Inhalte nicht über die ESRS-Vorgaben hinausgehen. Ebenso sollte die Prognosepflicht von nichtfinanziellen Leistungsindikatoren (im Prognose-, Chancen- und Risikobericht) auf den allgemeinen Teil beschränkt bleiben.
Außerdem problematisierte der GFA die Verwendung der Definition des Begriffs „Geschäftsmodell“ aus der deutschen Sprachfassung der ESRS-Verordnung. Er sprach sich dennoch für die Verwendung dieses Wortlauts aus und beschloss, die von der AG KLB erörterten Klarstellungen in diese Definition aufzunehmen.

Überarbeitung DRS 20

Der GFA informierte sich über die Arbeit der AG Konzernlagebericht. Im Vordergrund stand die Frage, ob die in DRS 20 aufgeführten Grundsätze der Lageberichterstattung für den gesamten Lagebericht, d.h. inkl. des separaten Abschnitts zur Nachhaltigkeitsberichterstattung, entsprechende Geltung entfalten. Die AG hatte auf Bitte des GFA eine detaillierte Analyse der Grundsätze im Vergleich zu den in ESRS 1 beschriebenen Eigenschaften von Nachhaltigkeitsinformationen durchgeführt. Der GFA urteilte, dass die in DRS 20 behandelten Grundsätze durchaus Parallelen zu den Eigenschaften von Nachhaltigkeitsinformationen aufweisen. Allerdings zeige sich – wie auch bereits von der AG festgestellt –, dass die ESRS eine Reihe von Anforderungen beinhalten, die sich nicht vollständig aus den in DRS 20 formulierten Grundsätzen ableiten lassen. Diesbezüglich wäre in DRS 20 für die Nachhaltigkeitsberichterstattung eine differenzierte Detaillierung dieser Grundsätze notwendig. Der GFA stimmte der AG zu, dass die Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung gem. DRS 20 gesetzlich nicht kodifiziert sind, sondern sich – ausgehend von expliziten gesetzlichen Regelungen – durch Forschung und Praxis entwickelt haben, wobei sich das in Art. 19 der Bilanzrichtlinie (als einziges explizit formulierte) Prinzip des True-and-fair-view für den Lagebericht in den Grundsätzen des DRS 20 widerspiegele.

Vor diesem Hintergrund wurde durch den GFA kritisch diskutiert, ob das True-and-fair-view-Prinzip des Art. 19 eine Generalnorm für den gesamten Lagebericht (d.h. inkl. Nachhaltigkeitsbericht gem. Art. 19a) darstellt. Dies erscheine zwar formal naheliegend, urteilte der GFA; angesichts der regelbasierten und sehr detaillierten Vorgaben der ESRS sowie der zuvor getroffenen Feststellungen durch AG und GFA sei dies aber aktuell nicht zweifelsfrei zu bejahen. Aufgrund des nunmehr deutlich erweiterten Normengefüges zur Lageberichterstattung (die Nachhaltigkeitsinformationen spezifizierend) kam der GFA zu der Ansicht, dass die Diskussion über die Anwendbarkeit der in DRS 20 behandelten Grundsätze auf die Nachhaltigkeitsberichterstattung zum jetzigen Zeitpunkt verfrüht erscheint. Hierzu sei eine Klarstellung durch die Legislative bzw. eine hinreichende Auseinandersetzung von Forschung und Praxis notwendig.

Aufgrund dieser Überlegungen und in Betonung einer auch für Anwender pragmatischen und nicht zuletzt verständlichen Lösung wurde eine gestaffelte Überarbeitung des DRS 20 (in zwei Schritten) vorgeschlagen. Für die unmittelbar notwendigen (und anstehenden) Standardänderungen soll die Geltung der Grundsätze ordnungsmäßiger Lageberichterstattung nicht auf den Nachhaltigkeitsbericht ausgeweitet werden. Stattdessen sei klarzustellen, dass die Grundsätze in DRS 20 für den finanziellen Teil des Konzernlageberichts relevant sind und dass die Nachhaltigkeitsberichterstattung eigenen Vorgaben unterliegt. Der GFA bestätigte seine Entscheidung, dass DRS 20 den Hinweis auf Schnittstellen zwischen dem finanziellen und nachhaltigkeitsbezogenen Teil des Konzernlageberichts adressieren soll. In Abhängigkeit der Klarstellung durch den Gesetzgeber zur Bedeutung des True-and-fair-view in Art. 19 wird die Diskussion der Grundsätze Teil der zweiten Überarbeitung des Standards sein. Dieses Vorgehen zöge zwar zwei Änderungen des DRS 20 innerhalb kurzer Zeit nach sich; aufgrund der gebotenen Dringlichkeit der Überarbeitung (möglichst noch in diesem Jahr) und der noch unzureichenden Sicherheit über die Reichweite der Grundsätze sei dies der beste Weg, urteilte der GFA.

Die Aufnahme eines Grundsatzes der Konnektivität wurde abgelehnt. Vielmehr seien entsprechende Angaben über zeitliche und sachliche Zusammenhänge Elemente der Grundsätze „Vollständigkeit“ und „Klarheit und Übersichtlichkeit“. Dies soll im Hauptteil des Standards beschrieben werden.

Auch die von der AG diskutierte Klarstellung zur Wesentlichkeit auf zwei Ebenen (Aspekte, Informationen) lehnte der GFA ab. Leitend hierfür war die Kritik, die der IASB diesbezüglich zu ED IFRS PS1 Management Commentary erfahren habe. Zudem wurde angezweifelt, dass eine solche Regelung in DRS 20 tatsächlich mehr Klarheit schaffe.

DRS 20 Konzernlagebericht

Gegenstand der Diskussion war die Anpassung des DRS 20 aufgrund des Gesetzes zur Umsetzung der CSRD (zum Zeitpunkt der Sitzung lag der entsprechende Referentenentwurf nicht vor). Der GFA wurde über den Stand der Beratungen in der Arbeitsgruppe „Konzernlagebericht“ informiert.

Der GFA diskutierte die gesetzliche Pflicht zur Angabe der bedeutsamsten nichtfinanziellen Leistungsindikatoren gem. § 289 Abs. 3 HGB und stellte fest, dass zumindest im Zusammenhang mit Nachhaltigkeitsberichterstattung das Attribut „bedeutsamst“ die Eigenschaft „wesentlich“ impliziert. Die wesentlichen nichtfinanziellen bzw. nachhaltigkeitsbezogenen Indikatoren müssten die bedeutsamsten nichtfinanziellen Indikatoren inkludieren, sofern es sich nicht um rein operative nichtfinanzielle Steuerungsgrößen handelt. Daher könne davon ausgegangen werden, dass auch die aktuellen Vorgaben zum Inhalt des (traditionellen) Lageberichts einen Bezug zu wesentlichen Auswirkungen zumindest dem Grunde nach aufweisen. Dies sollte in den Formulierungen zum übergeordneten Ziel der Lageberichterstattung und zur Wesentlichkeit berücksichtigt werden.

In Bezug auf die in DRS 20 adressierten Grundsätze der Lageberichterstattung problematisierte der Fachausschuss den von der AG vorgeschlagenen neuen Grundsatz der Konnektivität und stellte fest, dass der entworfene Wortlaut Angabepflichten impliziere, die über das Gesetz hinaus gingen. Stattdessen verwies der GFA auf das in DRS 20.4 formulierte Einklangserfordernis. Zusätzlich bat der Fachausschuss die AG zu prüfen, ob und inwiefern die bereits in DRS 20 enthaltenen Grundsätze auch für den Nachhaltigkeitsbericht (als Teil des Lageberichts) gelten sollen. Zum Beispiel wurde die Frage aufgeworfen, ob der Grundsatz „Informationsabstufung“ angesichts der sehr umfang- und detailreichen Angabevorschriften der ESRS zwingend auch bei einem ESRS-konformen Nachhaltigkeitsbericht erfüllt ist.

In Bezug auf die Schnittstellen von traditionellem Lagebericht und Nachhaltigkeitsbericht sprach sich der GFA ebenfalls für eine Regelung in DRS 20 aus, welche die Möglichkeit der gemeinsamen Behandlung der betreffenden Berichtsinhalte eröffnet. Allerdings sollte die Berichterstattung in diesem Fall im finanziellen Teil des Lageberichts – nicht aber im separaten Abschnitt zur Nachhaltigkeitsberichterstattung – erfolgen. Bezogen auf den Nachhaltigkeitsbericht sei dann entsprechend der Regelung zur Aufnahme von Informationen mittels Verweis gem. ESRS 1 zu verfahren.