IASB IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers

Erlöserfassung- u.a. IASB ED/2015/2 Vorgeschlagene Änderungen zu IFRS 15

Der IFRS-FA wird über die aktuellen Entwicklungen aus der Gremienarbeit zu IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden sowie das gleichnamige Accounting Standards Update (ASU) 2014-09 (Topic 606) des FASB informiert.

Insbesondere wird der im Mai 2015 veröffentlichte Entwurf ED/2015/2 Effective Date of IFRS 15 – Proposed amendments to IFRS 15 erörtert und eine diesbezügliche zustimmende Stellungnahme an IASB und EFRAG verabschiedet.

Ferner erörtert der IFRS-FA den aktuellen Stand zur Unterstützung der Mitgliedsunternehmen des DRSC bei der Einführung von IFRS 15 durch ein Anwenderforum.

Erlöserfassung

Der IFRS-FA wird über die aktuellen Entwicklungen aus der Gremienarbeit zu IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden sowie das gleichnamige Accounting Standards Update (ASU) 2014-09 (Topic 606) des FASB informiert. Neben der nun auch vom IASB vorgeschlagenen Verschiebung des verpflichtenden Erstanwendungszeitpunkts um ein Jahr standen die Erörterungen des IASB zu bestimmten TRG-Sachverhalten auf der Agenda. Es wurden keine Beschlüsse gefasst.

Ferner erörtert der IFRS-FA die Möglichkeiten zur Unterstützung der Mitgliedsunternehmen des DRSC bei der Einführung des neuen IFRS zur Erlöserfassung. Hierbei wird der vorgelegte Konzeptvorschlag zur Einrichtung eines deutschen Anwenderforums zur Einführung von IFRS 15 ausdrücklich begrüßt.

Erlöserfassung (Forts.)

Revenue Recognition

Der IFRS-FA wird über die aktuellen Entwicklungen aus der Gremienarbeit zu IFRS 15 Erlöse aus Verträgen mit Kunden sowie das gleichnamige Accounting Standards Update (ASU) 2014-09 (Topic 606) des FASB informiert. Fachliche Entscheidungen werden nicht getroffen.

Als Gast berichtet das deutsche Mitglied der Beratungsgruppe zum Übergang in Bezug auf Erlöserfassung (Transition Resource Group for Revenue Recognition, TRG), Dr. Christoph Hütten, über die Aktivitäten der Gruppe. In Vorbereitung auf eine etwaige spätere Stellungnahme liegt ein weiterer Schwerpunkt der Sitzung auf den laufenden Erörterungen zu möglichen Anpassungen an IFRS 15 durch den IASB bzw. Topic 606 auf Seiten des FASB.

Revenue Recognition (u.a. ASAF)

Der IFRS-FA erörtert die laufenden Aktivitäten im Zuge der Einführung des IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers. Im Einzelnen werden folgende Gremienarbeiten angesprochen:

• die Übernahme von IFRS 15 in europäisches Recht und die Indossierungsempfehlung von EFRAG;
• die fachliche Auseinandersetzung durch die eigens dafür gegründete Transition Ressource Group for Revenue Recognition (TRG);
• die Erörterung ggf. notwendiger Anpassungen am neuen Erlösstandard durch IASB und FASB;
• die weitere Behandlung von IFRS 15 im Accounting Standards Advisory Forum (ASAF).Hinsichtlich der TRG wird eine weiterhin enge Verfolgung der dort diskutierten Themen durch den IFRS-FA angestrebt. Hierin sollten auch die Konstituenten des DRSC einbezogen werdenHinsichtlich ggf. zu erwartender Klarstellungen an IFRS 15 wird ein weiterhin prinzipienbasiertes Vorgehen durch den IASB gegenüber einer zu spezifischen Regelungsdichte befürwortet.

IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers – Indossierungsprozess

Der IFRS-FA erörtert die Übernahme von IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers in europäisches Recht und den Entwurf der Indossierungsempfehlung von EFRAG. Hierbei werden insbesondere die Unternehmensrückmeldungen zur EFRAG Auswirkungsstudie ausgewertet. Die diesbezügliche Stellungnahme des DRSC selbst wird nach dieser Sitzung zeitnah abgeschlossen werden. Wesentlicher Diskussionspunkt ist das verpflichtende Erstanwendungsdatum des neuen Standards.

IFRS 15 zur Erlöserfassung – EFRAG DEA

Der IFRS-FA erörtert die laufenden Aktivitäten der relevanten Gremien im Zuge der Einführung von IFRS 15. Dies betrifft zum einen die begonnene fachliche Auseinandersetzung durch die eigens dafür gegründete Transition Resource Group for Revenue Recognition (TRG). Zum anderen ist prozessual die Übernahme von IFRS 15 in europäisches Recht und die Indossierungsempfehlung von EFRAG durch den IFRS-FA zu begleiten.

IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers

Der IFRS-FA erörtert die laufenden Aktivitäten der relevanten Gremien im Zuge der Einführung von IFRS 15. Dies betrifft zum einen die begonnene fachliche Auseinandersetzung durch die eigens dafür gegründete Transition Resource Group for Revenue Recognition (TRG). Zum anderen ist prozessual die Übernahme von IFRS 15 in europäisches Recht und die Indossierungsempfehlung von EFRAG durch den IFRS-FA zu begleiten.

Umsatzerlöse - Aktuelle Enwticklungen

Der IFRS-FA erörtert den aktuellen Stand des Finalisierungsprozesses des neuen IFRS zur Erlösrealisierung (revenue recognition) sowie drei einzelne im Rahmen der Überarbeitung beim IASB und FASB im Oktober 2013 diskutierte Aspekte – insbesondere zum Thema der Erfassung umsatzabhängiger Lizenzzahlungen beim Lizenzgeber.

Auf Basis der vorgenannten inhaltlichen Diskussion sieht der IFRS-FA mit Rücksichtnahme auf die Tatsache, dass zu allen drei Aspekten in der gemeinsamen Oktober IASB/FASB-Sitzung eine inhaltliche Entscheidung getroffen wurde, keinen aktuellen Handlungsbedarf.

Revenue Recognition

Der IFRS-FA erörtert den aktuellen Stand im Finalisierungsprozess des neuen IFRS zu Revenue Recognition sowie einzelne aktuell beim IASB diskutierte Aspekte. Als Vorbereitung fanden hierzu DRSC-Telefonkonferenzen – insb. zum Thema Erfassung umsatzabhängiger Lizenzzahlungen beim Lizenzgeber – statt, über deren Ergebnisse in dieser Sitzung ebenso berichtet wird.

Auf Basis der vorgenannten inhaltlichen Diskussion wird mit Rücksichtnahme auf den fortgeschrittenen Prozess der Standardsetzung entschieden, die aktuell diskutierten Aspekte derzeit gegenüber dem IASB nicht schriftlich zu kommentieren.

IASB ED/2011/6 Revenue from Contracts with Customers

Der FA setzt die Erörterung des am 14. November 2011 veröffentlichten ED/2011/6 Revenue from Contracts with Customers fort und verabschiedet die Stellungnahe an den IASB.

Der Standardentwurf sieht als entscheidendes Kriterium für die Umsatzrealisierung den Kontrollübergang im Zusammenhang mit einer Ware oder einer Leistung vor. In Abhängigkeit von der Beurteilung, ob Kontrolle über einen bestimmten Zeitraum oder zu einem bestimmten Zeitpunkt übergeht, ist der Umsatz verteilt über die Laufzeit oder sofort zu vereinnahmen.

Der IFRS-FA stimmt generell zu, den Umsatz über einen bestimmten Zeitraum zu erfassen, wenn in dessen Verlauf Leistungsverpflichtungen erbracht werden. Dennoch bedarf es hier insbesondere der Definition der Begriffe „good“ und „service“ sowie der Klarstellung der Abgrenzungskriterien zwischen ihnen.

Zusätzlich werden folgende Bereiche als ver-besserungswürdig angesehen:

• Ausweis der Wertminderungen der Forderungen aus Lieferungen und Leistungen als separate Zeile direkt unterhalb der Umsatzerlöse. Stattdessen gibt der IFRS-FA die Empfehlung ab, diesen Betrag in den Anhangangaben separat auszuweisen und ggf. weiter aufzugliedern;
• Erfassung drohender Verluste auf Ebene einzelner Leistungsverpflichtungen und zwar nur dann, wenn die Leistungsverpflichtung kontinuierlich und über einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erfüllt wird. Der IFRS-FA beurteilt diese Regelung als nicht sinnvoll und schlägt stattdessen vor, die drohenden Verluste auf Ebene eines Vertrags oder höher zu erfassen. Dieser Vorschlag soll sowohl gelten für Verträge, bei denen Umsatz über einen bestimmten Zeitraum, als auch für Verträge, bei denen Umsatz zu einem bestimmten Zeit-punkt realisiert wird.
• Die umfangreichen Anhangangaben, die in dem erneuten Entwurf zusätzlich auf die Zwischenberichterstattung ausgeweitet worden sind. Der IFRS-FA vertritt die Meinung, dass es zum einen eine klare Unterscheidung zwischen den Anforderungen für Zwischenbericht und Jahresabschluss geben sollte. Zum anderen sind die geforderten Anhangangaben sowohl für den Jahresbericht als auch für den Zwischenbericht zu umfangreich und stehen in keinem aus-gewogenen Kosten-Nutzen Verhältnis.
• Die vorgesehene vollständig retrospektive Anwendung beim Übergang von den alten auf die neuen Vorschriften zu Umsatzrealisierung. Der IFRS-FA sieht dies als problematisch und empfiehlt stattdessen die Anwendung einer modifizierten retrospektiven Methode.

IASB ED//2011/6 Revenue from Contracts with Customers

IASB ED/2011/6 Revenue from Contracts with Customers

Der FA setzt die Erörterung des am 14. November 2011 veröffentlichten ED/2011/6 Revenue from Contracts with Customers fort.

In diesem Zusammenhang diskutiert der FA insbesondere folgende Themenbereiche:

Der FA stimmt grundsätzlich der Regelung im Re-ED bezüglich der Erfüllung der Leistungsverpflichtung über einen bestimmten Zeitraum (over time) zu, wobei in einigen Punkten weiterführende Ausführungen gewünscht werden. Dies betrifft insbesondere die Definition und Abgrenzung von Dienstleistung (service) und Ware (good).

Weiterhin diskutiert der FA die bilanzielle Behandlung des Forderungsausfallrisikos und insbesondere deren Ausweis.

Ferner sieht der FA generellen Diskussionsbedarf bei den geforderten Anhangangaben und hier speziell bei der Zwischenberichterstattung sowie bei den Übergangsvorschriften.

Des Weiteren diskutiert der FA die im Re-ED vorgeschlagene Regelung, das dort enthaltene Grundmodell für die Umsatzrealisierung auch auf die Veräußerung bestimmter nicht finanzieller Vermögenswerte zu übertragen, die nicht im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit erfolgt.

Zusätzlich hierzu erörtert der FA den Entwurf der Stellungnahme von EFRAG zum Re-ED. In diesem Zusammenhang wird die Frage des Nutzens und der Kosten bei der Erstellung von den geforderten Anhangangaben diskutiert.

Die Diskussion wird in der nächsten FA-Sitzung beendet.

IASB ED/2011/6 Revenue from Contracts with Customers

Der FA beginnt den am 14. November 2011 veröffentlichten ED/2011/6 Revenue from Contracts with Customers zu erörtern.

Der IASB bittet um Kommentierung des Entwurfs bis zum 13. März 2012. Der FA plant, den ED zu kommentieren. Der FA hat sich insbesondere mit folgenden Themen auseinandergesetzt.

Die Erfüllung der Leistungsverpflichtung über einen bestimmten Zeitraum (over time) diskutiert der FA am Beispiel einer Marke, deren Nutzung einem Dritten für einen bestimmten Zeitraum und ein bestimmtes Gebiet exklusiv gestattet wird. Der FA erachtet eine weiterführende Definition und Abgrenzung von Dienstleistung (service) und Ware (goods) als notwendig.

Weiterhin diskutiert der FA die Behandlung des Forderungsausfallrisikos intensiv. Besonders problematisch wird die Anwendung des IFRS 9 in diesem Zusammenhang gesehen.

Des Weiteren diskutiert der FA den Umgang mit belastenden Leistungsverpflichtungen (onerous performance obligation). Hierbei sieht der FA die Ebene, auf der die Prüfung auf eine belastenden Leistungsverpflichtung erfolgt, als problematisch.

Ferner sieht der FA generellen Diskussionsbedarf bei den geforderten Anhangangaben und hier speziell bei der Zwischenberichterstattung.
Die Diskussion soll in der nächsten FA-Sitzung fortgeführt werden.

Revenue Recognition - update

Der DSR begrüßt den Beschluss, ED/2010/6 Revenue Recognition from Contracts with Customers in überarbeiteter Form nochmals zu veröffentlichen (Re-Exposure).

Im Rahmen der Re-Deliberations gefasste wesentliche Beschlüsse werden vom DSR erörtert. Den Beschluss, keine Anpassungen am ED aufgrund der von Seiten der Telekommunikationsindustrie und anderen Branchen vorgetragenen Bedenken vorzunehmen, nimmt der DSR zustimmend zur Kenntnis.

In Bezug auf die Übergangsvorschriften ist der DSR teilweise skeptisch, ob die intendierten Vereinfachungen greifen. Als nicht aufeinander abgestimmt wird in diesem Zusammenhang angesehen, dass bis zum Ende der Vorperiode abgeschlossene Altverträge, soweit deren komplette Abwicklung nicht in eine Berichtsperiode fällt (begin and end within the same reporting period), entsprechend den neuen Vorschriften rückwirkend anzupassen sind, wohingegen auf den onerous test grundsätzlich voll-ständig verzichtet werden kann. Weiterhin wird teilweise die Meinung vertreten, dass die Möglichkeit zur rückblickenden Einschätzung (use of hindsight) von variablen Gegenleistungsvereinbarungen in den Vergleichsperioden die Vergleichbarkeit – ent-gegen der mit dem Projekt intendierten Zielsetzung – einschränken wird. Schließlich wird nach Auffassung von einigen Mitgliedern des DSR keine Erleichterung durch den Verzicht auf die Angabe der Fälligkeitsstruktur von verbleibenden Leistungsverpflichtungen für das Vorjahr erreicht, da in Bezug auf die Berichtsperiode immer noch eine umfangreiche Durchsicht von bestehenden (Alt-)Verträgen notwendig ist und die An-gaben in Folgejahren auch für Altverträge zu machen sind.

Revenue Recognition - update

Der DSR setzt seine Erörterung wesentlicher vorläufiger Beschlüsse aus den Redeli-berations der beiden Boards nach Abschluss der Kommentierungsphase zu ED/2010/6 Revenue Recognition from Contracts with Customers fort.

Der DSR diskutiert in diesem Zusammenhang vorläufig von den Boards im Mai und Anfang Juni gefasste Beschlüsse zu verschiedenen Ansatz- und Bewertungsfragen sowie zur Behandlung von belastenden Verträgen (onerous contracts). Des Weiteren wird auch eine Reihe von vorläufigen Beschlüssen zu Ausweisfragen und zu Anhangangaben besprochen. In Zusammenhang mit den nunmehr vergleichsweise fest vorgegebenen Ausweisvorschriften zu contract assets und contract liabilities (bzw. alternativ möglicher Bezeichnungen) weist der DSR auf die Konsequenz notwendiger Systemanpassungen hin. Darüber hinaus ist bedingt durch diese Ausweisvorgaben bei der Verwendung relevanter Kennziffern (z.B. DSO – days sales outstanding) zu beachten, dass die Kennziffern in Einzelfällen in ihrem Aussagegehalt nicht zu unterschätzende Änderungen erfahren.

Revenue Recognition - update

Der DSR setzt seine Erörterung wesentlicher vorläufiger Beschlüsse aus den Redeliberations der beiden Boards nach Abschluss der Kommentierungsphase zu ED/2010/6 Revenue Recognition from Contracts with Customers fort.

Der DSR begrüßt die vorgeschlagene Aufgabe des wahrscheinlichkeitsgewichteten Betrages als alleinige Grundlage zur Bestimmung des Transaktionspreises bei variablen Gegenleistungen.

Auch die Zulässigkeit der Residualmethode wird positiv bewertet, allerdings sind weitere Leitlinien notwendig für Fälle, bei denen mehrere Komponenten mit hoch-variablen Einzelveräußerungspreisen vorliegen. Die Zuordnung von Teilen (oder Änderungen) des Transaktionspreises auf einzelne Leistungsverpflichtungen stellt gegenüber den Vorschlägen des ED (Verteilung auf alle Leistungsverpflichtungen des Vertrags) eine Verbesserung dar. Allerdings könnte die praktische Umsetzung des Prinzips im Einzelfall zu Abgrenzungsschwierigkeiten führen.

Die Aufgabe der Unterscheidung zwischen exklusiven und nicht-exklusiven Lizenzen und deren bilanzielle Gleichbehandlung im künftigen Standard unter Anwendung des Kontrollprinzips erscheint aus konzeptioneller Sicht überzeugend. Eine Umsetzung von Vorschriften zur bilanziellen Behandlung von Rechten zur Nutzung von immateriellen Vermögenswerten in diesem Standard wird als einfacher als die Umsetzung im Standard für Leasing erachtet.

Hinsichtlich der fulfilment costs sieht der DSR durch die vorgeschlagenen sprachlichen Klarstellungen die angesprochenen Unklarheiten beseitigt.

Für Verkäufe mit Rückkaufvereinbarung erscheint das vorgeschlagene Prinzip für die dargestellte Fallkonstellation plausibel. In der Praxis dürften sich aber für weniger eindeutige Fallgestaltungen Abgrenzungsschwierigkeiten ergeben.

Revenue Recognition - update

Der DSR nimmt wesentliche vorläufige Beschlüsse aus den Redeliberations der beiden Boards nach Abschluss der Kommentierungsphase zu ED/2010/6 Revenue Recognition from Contracts with Customers zur Kenntnis. Als wesentliche Änderungen gegenüber dem ED werden hervorgehoben:

1. Die Segmentierung von Verträgen ist nicht mehr vorgesehen. Stattdessen wer-den sofort die im Vertrag enthaltenen Leistungsverpflichtungen identifiziert. Dagegen ist weiterhin vorgesehen, dass verschiedene Verträge für Bilanzierungszwecke zu einem Vertrag zusammengefasst werden.
2. In bestimmten Fällen sind Garantien in Übereinstimmung mit IAS 37 als Garantierückstellungen zu bilanzieren. In anderen Fällen (etwa wenn der Kunde die Garantie separat erwerben kann) handelt es sich um eine separate Leistungsverpflichtung.
3. Der Wegfall der Einklagbarkeit als Kriterium der Leistungsverpflichtung führt dazu, dass auch nicht-vertragliche Vereinbarungen zu Leistungsverpflichtungen führen.
4. Das Kreditrisiko des Kunden ist nicht mehr bei der Bestimmung des Transaktionspreises zu berücksichtigen, d.h. der vereinbarte Betrag wird als Ertrag er-fasst. Zur Erfassung des Kreditrisikos (Nichteinbringlichkeit) wird eine neue Zeile „Contra Revenue“ eingeführt, die direkt nach der Umsatzzeile zu platzieren ist.

Der DSR hält (1) für nicht sachgerecht, da nunmehr keine spiegelbildliche Betrachtung bei der Frage nach Zusammenfassung oder Segmentierung von Verträgen stattfindet.

(2) erhält Zustimmung von Seiten des Rates, da diese Vorgehensweise als deutlich praktikabler angesehen wird.

(3) lehnt der DSR ab, da sich Leistungsverpflichtungen gerade nur aus vertraglichen Verpflichtungen ergeben.

Die grundsätzliche Entscheidung in (4) wird vom DSR begrüßt. Im vorgeschlagenen Ausweis sieht der DSR dagegen einen wenig überzeugenden Kompromiss.

IASB/FASB ED/2010/6 Revenue from Contracts with Customer

Der DSR erörtert die Stellungnahme an den IASB zum Exposure Draft zur Ertragserfassung aus Verträgen mit Kunden. Ausgehend vom Stellungnahmeentwurf hält der DSR neben redaktionellen Änderungen u.a. die folgenden Punkte fest:

• Zu Frage 1 wird angemerkt, dass der Punkt zu möglichen Anwendungsproblemen bei Rahmenverträgen weiter ausgeführt werden soll.
• In Hinblick auf Frage 2 ist der DSR uneinig darüber, ob der Verweis auf ,or another entity‘ in Par. 23 (a) des ED zu streichen ist. Einigkeit besteht darüber, dass der in-dikatorbasierte Ansatz des ‚stand-alone value for the customer‘ in US GAAP als eine praktikablere Lösung zur Bestimmung, wann eine Ware oder Dienstleistung als ‚distinct‘ gilt, angesehen wird.
• In Bezug auf Frage 3 wird kritisch angemerkt, dass innerhalb der Stellungnahme lediglich die Probleme bei Anwendung der Kriterien für den Übergang der Kontrolle benannt werden, eine hinreichende Begründung jedoch fehlt. Es ist weiterhin zu klären, ob Kontrollübergang im Zusammenhang mit Dienstleistungen überhaupt sinnvoll ist.
• Der DSR einigt sich bzgl. der Berücksichtigung des Kreditrisikos des Kunden darauf, aus Praktikabilitätsgründen statt „probability-weighted“ „best estimate“ zu verwenden. Weiterhin spricht sich der Rat für die Möglichkeit aus, homogene Kunden mit gleichen Risiken auf Portfolioebene zu erfassen. Grundsätzlich besteht Übereinstimmung mit dem Vorschlag des ED, dass nur der Betrag als Umsatz zu er-fassen ist, den das Unternehmen erwartet zu erhalten.
• Die Antwort zu Frage 7 soll modifiziert werden. Der DSR stimmt der Verwendung des ‚stand-alone selling price‘ zu, jedoch nur, wenn dieser verlässlich ermittelt werden kann. Ferner merkt der DSR an, dass die residual method nur funktioniert, wenn eine Komponente übrig bleibt, für die der Einzelveräußerungspreis nicht bestimmbar ist. Ansonsten soll der IASB dazu aufgefordert werden, mehr ’guidance‘ zu geben.
• Hinsichtlich der vorgeschlagenen Behandlung von belastenden Leistungsverpflichtungen bestehen im DSR gegensätzliche Auffassungen. Zum einen wird die vorgeschlagene Vorgehensweise als sachgerecht angesehen, da sie dem Grundprinzip der Aufteilung eines Vertrages in einzelne Leistungsverpflichtungen, die dann gesondert betrachtet werden, folgt. Dagegen wird argumentiert, dass die Bildung einer Rückstellung für eine belastende Leistungsverpflichtung nicht sinnvoll ist, wenn der zugehörige Gesamtvertrag weiterhin profitabel ist.
• Im Ergebnis präferiert der Rat die Beibehaltung der Separate Models von IAS 11 und IAS 18 gegenüber den Vorschlägen des ED.

Der DSR beschließt, dass die endgültige Abstimmung der DSR-Stellungnahme im Um-laufverfahren erfolgen soll.

IASB/FASB ED/2010/6 Revenue from Contracts with Customer

Der DSR setzt die Diskussion des IASB Exposure Draft zur Ertragserfassung aus Verträgen mit Kunden fort. Ausgehend von den vom IASB zur Kommentierung gestellten Fragen werden im Hinblick auf die Erarbeitung der abzugebenden Stellungnahme die folgenden Themen durch den Rat kritisch erörtert:

• Das im ED vorgeschlagene Abgrenzungskriterium zur Beurteilung, ob es sich bei einer Produktgarantie um eine zusätzlich zur Lieferung bzw. Leistung zu berücksichtigende Leistungsverpflichtung handelt oder nicht (= Unterscheidung, ob die Garantie nur bereits bei Lieferung bestehende Defekte abdeckt oder erst bei nachträglich auftretenden Defekten in Anspruch genommen werden kann), wird weiterhin kritisch beurteilt. Die Meinung des Rates hierzu ist uneinheitlich. Ein Teil der Ratsmitglieder sieht die Abgrenzung der beiden vorgeschlagenen Garantietypen als realitätsfern, da in der Praxis kaum durchführbar, der andere Teil beurteilt die vorgeschlagene Trennlinie trotz möglicher praktischer Schwierigkeiten als guten Kompromiss. Die Arbeitsgruppe „Revenue Recognition“ soll diese Frage vertiefend erörtern.
• Weiterhin wird im Hinblick auf Lizenzen die im ED vorgenommene Unterscheidung, ob der Kunde eine ausschließliche oder eine nicht-ausschließliche Lizenz erwirbt, erörtert. Im Grundsatz wird die Unterscheidung als nachvollziehbar beurteilt. Die Abgrenzung zwischen exklusiven und nicht-exklusiven Lizenzen wird jedoch als unklar angesehen. Kritisch hinterfragt wird weiterhin die Umsatzrealisierung über die Zeit bei Vorliegen einer exklusiven Lizenz. Der DSR kommt diesbezüglich zu keiner einheitlichen Meinungsbildung.
• Der Rat stimmt grundsätzlich dem Vorschlag zu, das im ED enthaltene Ertragserfassungsmodell auch auf Verkäufe bestimmter nicht-finanzieller Vermögenswerte, die nicht die gewöhnliche Geschäftstätigkeit des Unternehmens darstellen, anzuwenden, um eine einheitliche Bilanzierung sicherzustellen, jedoch mit der Einschränkung, dass dies nicht in der Umsatzzeile erfolgt. Diesbezüglich soll der IASB zu einer Klarstellung aufgefordert werden.

Der DSR beschließt in der Vorbemerkung der abzugebenden Stellungnahme aufzunehmen, dass der continuous approach unverändert befürwortet wird. Da der IASB jedoch den critical events approach beibehalten wird, soll der continuous approach innerhalb der Stellungnahme nur dann gesondert angeführt werden, wenn dieser die deutlich bessere Lösung darstellt.

IASB/FASB ED/2010/6 Revenue from Contracts with Customer

Der DSR erörtert erstmals den IASB Standardentwurf ED/2010/6 Revenue from Contracts with Customers. Ausgehend von den vom IASB zur Kommentierung gestellten Fragen tauscht sich der Rat aus und kommt zu einer ersten Meinungsbildung.

Die folgenden Themen werden durch den DSR kritisch erörtert:

• Die Preis-Interdependenz als Kriterium zur Beurteilung der Zusammengehörigkeit von Verträgen wird grundsätzlich befürwortet. Es wird jedoch kritisch gesehen, dass dies zu einer nicht sachgerechten Aufteilung von Rabatten auf alle Komponenten eines oder mehrerer zusammengefasster Verträge führen kann. Zudem wird kritisiert, dass der Preis in diesem Zusammenhang als einziges Kriterium vorgeschlagen wird, obwohl es auch andere Faktoren geben kann, über die Verträge miteinander verknüpft sind.
• Im Zusammenhang mit der Identifizierung der Leistungsverpflichtung wird Klärungsbedarf gesehen. Zum einen ist das Kriterium einer unterschiedlichen Gewinnmarge nicht eindeutig, zum anderen widersprechen sich zum Teil die im ED angeführten Beispiele.
• Weiterhin wird das Kriterium des Kontrollübergangs zur Beurteilung, ob eine Leistungsverpflichtung erfüllt worden ist, kritisch erörtert.
• Bei der Bewertung von Umsatzerlösen wird kritisch beurteilt, dass variable Gegenleistungen, die sich eindeutig einem Element des Vertrags zuordnen lassen, immer über den gesamten Vertrag zu verteilen sind. Ein Praktikabilitätsproblem wird zudem bei der Abgrenzung der Gegenleistung, deren Erhalt das Unternehmen vom Kunden erwartet, gesehen.
• Im Hinblick auf die Verteilung des Transaktionspreises wird insbesondere die Annahme kritisch beurteilt, dass eine Schätzung des stand-alone selling price für die Leistungsverpflichtung immer möglich sein soll, während bei der Schätzung des Transaktionspreises bei variablen Gegenleistungen Szenarien gesehen werden, in denen eine verlässliche Schätzung nicht möglich ist.
• Bei der für den Anhang geforderten Aufgliederung der Umsatzerlöse ist unklar, ob nur eine Aufgliederung aus-reichend ist oder ggf. mehrere Aufgliederungen nach unterschiedlichen Kriterien erforderlich sind.
• Der Aufwand der vollständigen retrospektiven Anwendung der vorgeschlagenen Regelungen für Unternehmen mit komplexeren Geschäftsmodellen wird als hoch eingeschätzt.
• Das im ED vorgeschlagene Abgrenzungskriterium zur Beurteilung, ob es sich bei einer Produktgarantie um eine zu berücksichtigende Leistungsverpflichtung handelt oder nicht (= Unterscheidung, ob die Garantie bereits bei Lieferung bestehende Defekte abdeckt oder erst bei nachträglich auftretenden Defekten in Anspruch genommen werden kann), wird kritisch hinterfragt.

Der DSR wird die Diskussion des ED in seinen nächsten Sitzungen fortsetzen.

IASB DP Revenue Recognition

Der DSR diskutiert, in welcher Form die Kundenperspektive bei der Erfüllung der Leistungsverpflichtung unter Anwendung des continuous approach zu berücksichtigen ist. Eine Erfüllung ist nach der Auffassung des DSR nur dann gegeben, wenn der Kunde aus seiner Perspektive das ihm zugesagte Gut (promised good) oder die ihm zugesagte Dienstleistung (promised service) erhält.

Der DSR hinterfragt, ob bei der Durchführung des onerous contract test auf die einzelne Komponente oder den gesamten Vertrag abzustellen ist. Nach Meinung des DSR ist der onerous contract test auf Basis der einzelnen Komponenten vorzunehmen.

Das Prinzip zur Umsatzerfassung sollte nach dem Verständnis des DSR soweit gefasst sein, dass Leasing- und Versicherungsverträge hierdurch abgedeckt werden. Aufgrund der Komplexität einzelner Vertragsformen sind gegebenenfalls Auslegungshinweise zu entwickeln.

Nach Ansicht des DSR sind selling costs, die vom Unternehmen dem Kunden im Rahmen des Kaufpreises weiterbelastet werden, als Teil der performance obligation zu berücksichtigen und nicht gesondert zu bilanzieren. Inkrementelle Kosten des Verkaufs, die mit bzw. nach Vertragsschluss anfallen, sind abzugrenzen, um einen Gleichlauf mit dem entsprechenden Umsatz zu erreichen. Kosten vor dem Vertragsabschluss sind nicht in die performance Obligation einzubeziehen.

Die Bedeutung des Begriffs „stand-alone price“ ist nach Auffassung des DSR nicht ausreichend erläutert. Der IASB wird um eine Klarstellung des Begriffs gebeten. In bestimmten Fällen ist eine Schätzung des stand-alone price nicht möglich. Auf eine Aufteilung in die einzelnen Komponenten kann in diesen Fällen verzichtet werden. Ist jedoch bei zwei performance obligations eine Schätzung für eine performance obligation möglich, so ist der Wert der zweiten performance obligation durch Differenzrechnung zu ermitteln.

Der IASB diskutiert derzeit in seinen Sitzungen Themen, die nicht Gegenstand des Diskussionspapiers sind. Der DSR hat beschlossen, einige dieser aktuellen Themen in seine Stellungnahme aufzunehmen. Insbesondere zum Thema Tauschgeschäfte wird sich der DSR wie folgt äußern: Im Falle, dass es nicht möglich ist, den Fair Value der Gegenleistung zu ermitteln, sollte auf den stand-alone selling price der Ware oder der Dienstleistung abgestellt werden und nicht auf den Fair Value, da die stand-alone selling prices zur Aufteilung die Komponenten verwendet werden.

DP IASB/FASB Revenue Recognition

Der DSR diskutiert den vorgelegten Entwurf einer Stellungnahme an den IASB zum Diskussionspapier „Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers“.

Grundsätzlich spricht sich der DSR dafür aus, dass es nur ein Prinzip geben soll, nach dem Erlöse zu erfassen sind und schwebende Geschäfte abgebildet werden können. Hierfür sieht der DSR den continuous approach als das geeignetere Prinzip an, das auch schon in IAS 11 zur Anwendung kommt. Den im Diskussionspapier vorgeschlagenen critical event approach für Fertigungsaufträge lehnt der DSR ab.

Mehrheitlich beschließt der DSR, dass die Leistungsverpflichtung und die Forderung auf Gegenleistung brutto ausgewiesen werden sollen. Erfasst werden sollen ausschließlich abgeschlossene Verpflichtungsgeschäfte (contract assets/contract liabilities). Damit sollen Fallgestaltungen ausgeschlossen werden, bei denen z.B. aufgrund einer Verlängerungsoption lediglich ein (weiteres) Geschäft erwartet wird.

Der DSR beschließt, die im Entwurf der Stellungnahme bzgl. Frage 2 vorgeschlagenen Beispiele zu ergänzen.

Der DSR stellt klar, dass das Kriterium enforceable allein nicht zielführend ist. Es wird weiterhin die Definition des Vertrages nach IAS 32.16 präferiert.

Der DSR sieht die vorgeschlagenen Beispiele in dem Entwurf der Stellungnahme bzgl. Frage 4 nicht als geeignet an, um die Unterschiede zwischen einer Dienstleistung und einem Gut darzustellen. Der DSR beschließt daher, geänderte Beispiele auf-zunehmen, um diesen Unterschied zu verdeutlichen.

Der DSR beschließt in dem Entwurf der Stellungnahme explizit darauf hinzuweisen, dass insbesondere die Klassifikationserfordernisse nach IAS 1 den Vorschlägen des DP zu einer Aggregation von Leistungsverpflichtungen entgegenstehen.

Grundsätzlich hält der DSR daran fest, dass bei Geschäften, die ein Rückgaberecht beinhalten, der sog. failed sale approach zu präferieren ist.

IASB/FASB DP Revenue Recognition

Der DSR führt die in den beiden vorhergehenden Sitzungen begonnene Diskussion zum gemeinsamen Diskussionspapier (DP) des IASB und des FASB „Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers“ fort.

Die Verpflichtung eines Unternehmens vom Kunden auf Basis eines Rückgaberechts zurückgegebene Waren zu akzeptieren und dem Kunden die Vergütung zurückzugewähren, betrachtet der DSR nicht als eine selbständige Leistungsverpflichtung. Vielmehr wird eine Behandlung nach dem sog. „failed sale approach“, wie er z.B. der US-GAAP Regelung des SFAS 48 zugrunde liegt, befürwortet. Demzufolge ist allein bei Verkäufen einer Vielzahl von homogenen Waren mit Rückgaberecht eine entsprechende Wertberichtigung der Forderungen zu Lasten der Umsatzerlöse zu berücksichtigen.

Der im DP diskutierten Vorgehensweise, den bisherigen der Umsatzrealisierung zugrundeliegenden „risks and rewards“-Ansatz zugunsten eines „control“-Ansatzes aufzugeben, steht der DSR aus verschiedenen Gründen skeptisch gegenüber. Im Gegensatz zum DP bevorzugt der DSR weiterhin eine konsequente Ausrichtung am „continuous approach“ (siehe EFRAG PAAinE DP Revenue Recognition – A European Contribution).

Der Rat lehnt die im DP vertretene Sichtweise, Umsatz als die Verminderung einer Leistungsverpflichtung zu definieren, ab – es wird der continuous-approach bevorzugt. Er weist allerdings darauf hin, dass es für bestimmte Konstellationen – z.B. im Bereich von Fertigungsmassenverträgen – bestimmter Vereinfachungen bedarf, so dass vor dem Hintergrund dieses Ansatzes entscheidungsnützliche Informationen sichergestellt werden können.

Das im DP vorgeschlagene Modell, die Leistungsverpflichtungen im Rahmen der Erstbewertung zu ihrem ursprünglichen Transaktionspreis anzusetzen, wird vom DSR unterstützt.

Dem Vorschlag des IASB im DP zufolge sind in den Transaktionspreis (Erstbewertung der Leistungsverpflichtung) auch den Verhandlungen und dem Abschluss eines Vertrags zuzurechnende Aufwendungen einzurechnen. Diesem Vorschlag stimmt der DSR unter der Prämisse zu, dass es sich um zusätzliche, dem Vertrag direkt zurechenbare Aufwendungen handelt.

Hinsichtlich der Aufteilung des Transaktionspreises auf die einzelnen Leistungsverpflichtungen sollen als Basis die „stand-alone“-Verkaufspreise der einzelnen, hinter der gesamten Leistungsverpflichtung stehenden Güter bzw. Dienstleistungen dienen (Konzept der relativen Veräußerungspreise). Der DSR stimmt dieser Sichtweise zu.

Für den Fall, dass Güter bzw. Dienstleistungen nicht separat veräußert werden, soll deren „stand-alone“-Verkaufspreis für Zwecke der Aufteilung des Transaktionspreises geschätzt werden. In diesem Zusammenhang ist der DSR der Auffassung, dass eine Schätzung grundsätzlich nicht in allen Fällen möglich sein wird.

IASB/FASB DP Revenue Recognition

Der DSR diskutiert das gemeinsame IASB-/FASB-Projekt Revenue Recognition sowie den Inhalt des Diskussionspapiers „Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers“, das am 19.12.2008 veröffentlicht wurde.

Im Zusammenhang mit den Inhalten des Diskussionspapiers (DP) stellt der DSR Folgendes fest:

• Der Vertrag als Grundlage des im DP vorgeschlagenen Modells wird grundsätzlich als adäquate Voraussetzung anerkannt.
• Die explizit aus dem DP ausgegliederten Sachverhalte (z.B. Bewertung der Rechte gegenüber dem Kunden) sind in der Mehrzahl genau diejenigen Sachverhalte, die unter den gegenwärtigen Regelungen Probleme verursachen und daher vom DP behandelt werden sollten/müssten.
• Eine Diskussion bzw. Gegenüberstellung der Kriterien zur Erlösrealisierung nach den gegenwärtigen Regelungen einerseits und den vorgeschlagenen Regelungen des DP andererseits sowie eine Analyse der Wirkungen des Wegfalls bestimmter Kriterien für die Erlösrealisierung im DP wären sinnvoll und wünschenswert.
• Die Definition eines Kunden als eine Vertragspartei, dessen Ziel der Erhalt eines Assets ist, und die Aufrechterhaltung dieser Definition auch im Hinblick auf Dienstleistungsverträge sind aus Sicht des DSR von weit reichender Bedeutung.
• Im Hinblick auf die zukünftigen Überlegungen bezüglich des Anwendungsbereichs (scope) müssen als Finanzinvestition gehaltene Immobilien einbezogen werden.
• Hinsichtlich multi element arrangements scheint das alleinige Abstellen auf den Zeitpunkt der Erfüllung der Leistungsverpflichtung als Kriterium für die Erlösrealisierung wenig hilfreich und fern der wirtschaftlichen Realität. Begründet wird dies damit, dass auch bei einer gleichzeitigen Erfüllung der Leistungsverpflichtungen nach wie vor eine Klassifizierung vorgenommen werden muss.
• Im Zusammenhang mit der Frage der Erfüllung der Leistungsverpflichtung beim Verkauf von Gütern wird die Aussage des DP, dass der Kunde typischerweise dann Kontrolle über die Assets erhält, wenn er diese in Besitz („physical possession“) nimmt, kritisch hinterfragt: Zum einen erscheint die vereinfachende Aussage im DP, wann die Kontrolle über Assets gegeben ist, mit Blick auf die ausführlichen Diskussionen im Zusammenhang mit der Überarbeitung des Conceptual Framework äußerst fragwürdig. Zum anderen ignoriert die Fokussierung auf den Besitz Fragen, die mit der Erlösrealisierung bei Eigentumsvorbehalten und im Zusammenhang mit immateriellen Assets verbunden sind.
• Das Grundprinzip, die Erlösrealisierung an der Erfüllung der vertraglichen bzw. genau definierten vertraglichen Leistungserbringung festzumachen, ist nicht ausreichend, um die Erlösrealisierung im Zusammenhang mit der Vielzahl der unterschiedlichen in der Praxis vorkommenden Transaktionen sinnvoll durchzuführen. Als Beispiel wird ein einjähriger Dienstleistungsvertrag über die tägliche Reinigung eines bestimmten Gebäudes genannt. Nach dem im DP vorgeschlagenen Modell könnte der Erlös erst nach vollständiger Erledigung der „Reinigungsaufgabe“ am letzten Tag des Vertragsjahres realisiert werden, was für nicht sinnvoll erachtet wird.
• Im Hinblick auf die Erfüllung der Leistungsverpflichtung bei Dienstleistungsverträgen scheint weiterhin die Formulierung „when the service is the customer‘s asset“ fragwürdig.
• Die Annahme, dass sich im Hinblick auf die Bewertung der Leistungsverpflichtung für jede Transaktion ohne weiteres Schätzpreise ermitteln lassen, ist unrealistisch.